NSA. Przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności

Organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 419/13 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Wr 419/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS albo organ drugiej instancji) z dnia 21 stycznia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności: (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) określił, że postanowienie wymienione w pkt 1 nie podlega wykonaniu; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Powyższy wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 21.246 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 czerwca 2007 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w O. przy ul. I.J. P. [...].

2.2. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. o nr [...] organ pierwszej instancji nadał decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. o nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wystąpienie określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.) przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na trudności w kontakcie ze skarżącym, polegające na nieodbieraniu kierowanych do niego wezwań dotyczących udokumentowania przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, co wydłużało czas prowadzonego postępowania, a także na złożenie przez skarżącego odwołania od wspomnianej decyzji i nieuiszczenie zobowiązania określonego tą decyzją. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane okoliczności prowadziły do wniosku, że decyzja nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie wykonana. Z uwagi natomiast na bardzo krótki czas do upływu terminu przedawnienia, prowadzenie egzekucji stanie się niemożliwe.

2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie podnosząc, że treść zaskarżonego postanowienia oraz okoliczności jego wydania zmierzały do obejścia przez organ podatkowy przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, powodem wydania zaskarżonego postanowienia było złożenie przez niego odwołania od decyzji z dnia 5 listopada 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uprawdopodobnił swojego stanowiska, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z kolei sama okoliczność kończącego się okresu przedawnienia nie może stanowić, zdaniem skarżącego, uzasadnienia dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

2.4. Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. o nr [...] Dyrektor IS nie uwzględnił zażalenia skarżącego i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 5 listopada 2012 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące. Ponadto, został również spełniony warunek wskazany w art. 239b § 2 o.p., dotyczący wykazania przez organ podatkowy istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania określonego wymienioną decyzją. Zdaniem organu pierwszej instancji wskazywała na to postawa skarżącego, który nie reagował na wezwania oraz pisma organu podatkowego, kierowane do skarżącego przed wszczęciem, jak i w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 czerwca 2007 r. wspomnianej nieruchomości. Dyrektor IS zaznaczył, że w treści wniesionego zażalenia skarżący nie kwestionował opisanych okoliczności i nie wyjaśnił także przyczyn swojego zaniechania. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że całokształt okoliczności uzasadnia zastosowanie w sprawie instytucji nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rychły upływ terminu przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, brak przymiotu ostateczności i wykonalności określającej to zobowiązanie decyzji wymiarowej, graniczące z pewnością prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania po upływie terminu przedawnienia oraz postawa samego skarżącego, wysoce uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostałoby dobrowolnie wykonane przed jego wygaśnięciem na skutek upływu terminu przedawnienia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze złożonej do WSA we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora IS z dnia 21 stycznia 2013 r. skarżący, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji, zarzucił naruszenie: (1) art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego, tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania; (2) art. 239b § 1 i § 2 o.p., przez połączenie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 o.p. i przyjęcie, że krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi jednocześnie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie; (3) art. 239b § 2 o.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 2a i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), co w konsekwencji prowadzić może do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia.

Uzasadniając tak postawione zarzuty skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po upływie ponad 4 lat od dnia dokonania przez niego sprzedaży lokalu mieszkalnego. Według skarżącego to bierność organu podatkowego doprowadziła do stanu określonego w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a nadanie klauzuli wykonalności decyzji, które nastąpiło po wniesieniu przez niego odwołania od decyzji wymiarowej, było próbą uniknięcia przez organ podatkowy negatywnych skutków bezczynności tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jak stwierdził skarżący, działania te mogą doprowadzić do wyegzekwowania świadczenia nienależnego, tym bardziej, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe narusza prawo materialne. Wynika to z tego, zdaniem skarżącego, że część przychodu ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, wobec czego określone decyzją zobowiązanie podatkowe winno zostać pomniejszone.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Zdaniem WSA we Wrocławiu skarga okazała się zasadna, a postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji, należało uchylić. Organy podatkowe niezasadnie nadały rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 5 listopada 2012 r. [...] w sytuacji, kiedy był brak łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: (1) okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b &...