NSA: Przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę jawną i zwolnienie z PCC

Teza: W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega nie tylko różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., lecz również - zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm.) - ta część wkładu, która odpowiada nieopodatkowanemu z mocy ustawy wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/14 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/436-96/14-4/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/436-96/14-4/AF, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku strona wskazała, iż jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terenie Polski i planuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce (dalej jako "spółka kapitałowa"), dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy skarżącej. W ramach dalszych działań planowane jest, że w przyszłości skarżąca zostanie przekształcona w spółkę jawną albo komandytową (dalej jako "spółka jawna''), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r. poz. 1578 z póżń. zm., zwanej dalej "k.s.h.").

Z chwilą przekształcenia, cały majątek skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki strony przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek skarżącej odpowiadający kapitałom własnym spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jego majątek stanowić będą udziały/akcje spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce, otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej lub likwidacji spółki kapitałowej. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez spółkę.

Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do spółki udziałów spółki kapitałowej, a dniem przekształcenia skarżącej w spółkę jawną, wartość rynkowa udziałów spółki kapitałowej nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego skarżącej będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - spółki jawnej. Pomiędzy dniem wniesienia wkładu a dniem przekształcenia skarżącej w spółkę jawną wartość aktywów skarżącej może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz strona może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych), które mogą pomniejszyć efektywnie wartość jego majątku.

Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenia, które mogą wpłynąć na wartość majątku spółki, wykazanej na moment przekształcenia strony w spółkę jawną, skarżąca zapytała:

1. Czy jeżeli na moment przekształcenia w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) skarżącej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego spółki lub równa wartości kapitału zakładowego spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm., dalej "u.p.c.c."), a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy jeżeli na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, skarżąca powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego skarżącej?

W odniesieniu do pytania pierwszego spółka stwierdziła, że w takim przypadku nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., przekształcenie nie będzie skutkować zwiększeniem majątku spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., a więc planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie natomiast pytania drugiego skarżąca podkreśliła, że jeżeli na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) strony stanowiących wkład do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego skarżącej, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Wniesienie zaś do spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi u.p.c.c., stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. Dotyczy to wniesienia do spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji spółki kapitałowej.

Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. i, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i wyjaśnił, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. W sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej.

Za nieprawidłowe Minister Finansów uznał więc twierdzenie skarżącej, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W sytuacji zatem, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. również nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego sp. z o.o. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

3. Na ...