NSA: Przekazanie majątku wspólnikom w związku z likwidacją spółki a podatek CIT

Jeśli spółka przekaże - w związku z likwidacją - majątek na rzecz wspólników, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, generujący dochód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Po stronie spółki powstaje zobowiązanie (w związku z likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku spółki na rzecz udziałowców.

Teza

Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący s. Bogdan Lubiński Sędziowie: s. Stefan Babiarz (sprawozdawca) s. Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16 w sprawie ze skargi W.sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W.sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Bd 719/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. [...]sp z o.o. z siedzibą w B. (zwaną dalej spółką) na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji spółki. Po zaspokojeniu wierzycieli majątek zostanie podzielony między udziałowców. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem spółki z rejestru, w majątku spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe.

W związku z tym spółka zapytała, czy w razie jej likwidacji, po stronie spółki powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku?

W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, spółka pytała również, czy nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku?

Zdaniem spółki - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - wydanie przez spółkę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że po stronie spółki powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku spółki na rzecz udziałowców.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi.

4. W wyniku bezskutecznego wezwania do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, że sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków;

- art. 12 w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów - pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej. Prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

- art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom. Prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowanie ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko organu.

Wskazał, że jeśli spółka przekaże - w związku z likwidacją - majątek na rzecz wspólników, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy, generujący dochód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Po stronie spółki powstaje zobowiązanie (w związku z likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku spółki na rzecz udziałowców. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi.

Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych nie należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, w konsekwencji uzyskuje przychód w wyniku tej czynności, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. sposób przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Sąd wskazał, że trafnie organ nie zgodził się ze spółką, która twierdzi, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znalazłby zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez nią świadczenia pieniężnego z tytułu pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki.

6. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - polegające na uznaniu, że hipoteza tego przepisu obejmuje również sytuację, gdy świadczenie jest spełniane w formie niepieniężnej, tj. w sposób pierwotnie założony przez strony. W konsekwencji błędnie wyłożono art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. obejmując nim sytuacje, gdy w ramach likwidacji spółki z góry przyjmuje się, że konkretny wspólnik otrzyma konkretny składnik majątku i założenia te zostaną zrealizowane. Prawidłowa wykładnia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że hipoteza tego przepisu obejmuje jedynie przypadki, gdy zobowiązanie regulowane jest - za zgodą stron - w inny sposób niż pierwotnie ustalono, a pierwotne świadczenie miało mieć formę pieniężną. W ocenie spółki, w świetle przykładowego wyliczenia zawartego w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., uprawniona wydaje się wykładnia, zgodnie z którą hipoteza tego przepisu obejmuje...