NSA: Proporcja VAT - kiedy transakcję finansową można uznać za pomocniczą

Pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje, które: 1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika, 2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu, 3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Teza

Pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 2006, L 347, s. 1), a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), to transakcje, które:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 818/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.355.2017.2.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Ol 818/17, ze skargi A. Sp. z o.o. w O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że – wbrew stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – prawidłowe było stanowisko skarżącej spółki co do tego, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym usługi przystąpienia do długu oraz usługi poręczenia kredytu mają charakter usług pomocniczych, w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w stosunku do wykonywanej przez skarżącą zasadniczej działalności gospodarczej (tj. usług zakwaterowania, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej) i w związku z tym nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 153 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., oraz w powiązaniu z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA w Olsztynie, że wnioski organu abstrahują od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą, w konsekwencji nie można zaakceptować stanowiska organu w zakresie kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, skutkiem czego powyższe doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że w gruncie rzeczy organ polemizował w zaskarżonej interpretacji z elementami stanu faktycznego, które zostały przedstawione przez skarżącą (wprawdzie, zdaniem Sądu, organ dokonał analizy stanu prawnego, przytaczając orzecznictwo TSUE i NSA, lecz nie powiązał jej jednak ze stanem faktycznym, który został przedstawiony przez skarżącą), co pozwoliło Sądowi do błędnego wywiedzenia (str. 12 uzasadnienia wyroku), że: "(...) W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie prowadzi tych usług w ramach działalności gospodarczej. O ich incydentalności i pomocniczości świadczy uzasadnienie przyczyny ich wykonywania. Zostało to przedstawione we wniosku. O pomocniczości tych czynności świadczy to, że nie chodziło tu o osiągniecie obrotu (przychodu). Powodem dokonania tych czynności jest rozwiązanie jakiegoś problemu ekonomicznego. A zatem można uznać, że są one ulokowane na marginesie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Ponadto z treści wniosku wynika, że są one adresowane tylko do określonego kontrahenta. A zatem ta incydentalność ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (...)" i jednocześnie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, podczas gdy - w ocenie organu - podanie w stanie faktycznym informacji, że realizowane przez spółkę usługi finansowe mają "jedynie charakter pomocniczy", są wykonywane incydentalnie i na marginesie działalności gospodarczej, nie mogło skutkować uniemożliwieniem organowi oceny, czy opisane czynności spełniają przesłankę uprawniającą do niewliczania ich, zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem odgórne przyjęcie za skarżącą, że czynności mają charakter pomocniczy, bez dokonania analizy przedmiotowego zagadnienia prowadziłoby do "wypaczenia" celu instytucji interpretacji indywidualnych,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie prowadzi usług w ramach działalności gospodarczej, bowiem o ich incydentalności i pomocniczości świadczy uzasadnienie przyczyny ich wykonywania, co zostało przedstawione we wniosku, a zatem o pomocniczości tych czynności przesądza to, że nie chodziło tu o osiągnięcie obrotu (przychodu), lecz powodem dokonania tych czynności jest rozwiązanie jakiegoś problemu ekonomicznego, stąd też nie można było uznać, że są one ulokowane na marginesie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a ponadto z treści wniosku wynikało, że są one adresowane tylko do określonego kontrahenta (dodatkowo za uznaniem ww. transakcji za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy - zdaniem Sądu - przemawiało to, że obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT), podczas gdy - zdaniem organu - opisane przez skarżącą czynności, będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania wynikającego z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym powinny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Wskazując na powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie tego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Ponadto wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2.