NSA. Preferencyjna stawka VAT: Kilka podmiotów nie może świadczyć jednej usługi kompleksowej

Z uzasadnienia: Skoro preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 2010 r. i 4 kwietnia 2011 r., to wszelkie inne czynności dotyczące montażu i demontażu rusztowań, które nie są jedną z wymienionych wyżej czynności, nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 620/13 w sprawie ze skargi M. s.c. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od M. s.c. [...] w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 620/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. s.c. w B. (zwanej dalej "Spółką" lub "strona skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia 9 sierpnia 2013 r. stwierdził, że skarżąca Spółka w 179 fakturach wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2011 r. niezasadnie zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w stosunku do świadczonych usług. Organ wyjaśnił bowiem, że wykonywane przez Spółkę usługi obejmowały wyłącznie wynajem, montaż i demontaż rusztowań budowlanych (wraz z ich transportem) i prowadzone były poza bryłą budynku. Spółka nie wykonywała natomiast usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego, a także nie świadczyła robót konserwacyjnych w tego typu obiektach. Prace te wykonywały inne podmioty gospodarcze, które jedynie wypożyczały od Spółki rusztowania. Zdaniem organu usługi świadczone przez Spółkę nie są tożsame z termomodernizacją budynku, są to dwie odrębne usługi świadczone przez dwa odrębne podmioty.

2. Decyzją z 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 9 sierpnia 2013 r. Nie zgodził się przy tym z argumentacją strony, że Spółka świadczyła jedną usługę kompleksową, która miała ścisły związek z termomodernizacją budynku. Wyjaśnił bowiem, że usługi polegające na termoizolacji budynku oraz wynajmie rusztowań wraz z ich montażem i demontażem wykonane były niezależnie przez dwa odrębne podmioty. Zatem w tym przypadku nie ma mowy o sztucznym podziale usług.

3. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W ocenie autora skargi organy dokonały błędnej wykładni przepisów dotyczących usług kompleksowych. Wskazano, że usługi świadczone przez Spółkę zakwalifikować należało do usług pomocniczych w stosunku do całej usługi termomodernizacji. Bez znaczenia przy tym jest fakt, czy usługa montażu i demontażu rusztowań wraz z wynajmem świadczona jest przez ten sam podmiot, który wykonuje właściwą usługę termoizolacji, czy też przez odrębny podmiot. Wskazać bowiem należy, że dla potrzeby określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystanie ze świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-309/96 i C-94/97). Celem ekonomicznym z punktu widzenia inwestora (nabywcy) jest nabycie jednej kompleksowej usługi polegającej na termomodernizacji budynku. Zdaniem autora skargi świadczenia wchodzące w skład tej usługi są ze sobą tak ściśle nierozerwalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter. Czynności wykonywane przez spółkę nie miały celu samoistnego, lecz służyły wykonaniu usługi głównej, a więc wykonaniu termomodernizacji budynku. Bez znaczenia jest fakt, że usługa główna termoizolacji budynku była wykonana przez inny podmiot niż usługa pomocnicza montażu i demontażu rusztowań, albowiem istotny jest związek tej usługi z usługą główną, a więc z termoizolacją.

4. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki podzielił stanowisko organu, że nie można potraktować jako usługi kompleksowej czynności wykonanych przez Spółkę wraz z wykonaną przez inny podmiot usługą termomodernizacyjną. Spółka nie wykonywała usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spółka świadczyła natomiast usługę najmu rusztowań budowlanych, w ramach której dokonywała czynności ich montażu i demontażu. Sąd argumentował, że okoliczność, że rusztowania były wynajęte podmiotom świadczącym usługi określone w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.t.u.", w ramach obiektów budowlanych lub ich części, które zaliczone zostały do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie świadczy o tym, że usługa ich wynajęcia łącznie z usługami świadczonymi przez inne podmiotów była nierozerwalnie połączona i z ekonomicznego punktu widzenia miałaby zostać potraktowana jako jedna usługa opodatkowana taką samą stawką VAT. Zdaniem Sądu I instancji nie można mówić o sztucznym podziale usług w sytuacji, gdy usługi polegające na termoizolacji budynku oraz najmie, montażu i demontażu rusztowań wykonywały niezależne od siebie pomioty gospodarcze. Tym samym jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organy trafnie uznały, że przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT.

Sąd wyjaśnił jednocześnie, że wyroki sądów administracyjnych, do których odwoływała się strona nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

6. Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."):

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynika postępowania, wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że sporne usługi nie są usługami w zakresie budowy, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - poprzez wadliwą ocenę, że usługi wynajmu rusztowania wraz z jego montażem i demontażem nie są usługą budowlaną, a nadto, że świadczeniem wiodącym w takiej usłudze złożonej jest wynajem rusztowania, nie zaś jego montaż i demontaż przy konkretnym obiekcie budowlanym,
- ar...