NSA: Podatek u źródła - usługi niematerialne świadczone poza granicami

Z uzasadnienia: ...art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium RP", pod którym należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium RP, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami RP na rzecz polskiego rezydenta.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 657/16 w sprawie ze skargi Z.S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z.S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 657/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Z.S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Z.S.A. z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest podmiotem z branży remontowo-budowlanej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie realizować kontrakty zagraniczne poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych (w Europie, a także poza nią) oraz będzie dokonywać płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", w związku z zapłatą wynagrodzenia należnego za wykonanie określonych świadczeń, a w szczególności: udostępnianie specjalnych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych i środków transportu, oraz usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania, kontroli i usług o podobnym charakterze. Kontrahenci, na rzecz których Spółka będzie dokonywać płatności, nie będą mieć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - dalej jako "RP", siedziby lub zarządu. Efekty wykonanych świadczeń będą zlokalizowane poza terytorium Polski i będą związane bezpośrednio wyłącznie z zagraniczną aktywnością gospodarczą Spółki, w szczególności: narzędzia i inne urządzenia, w tym urządzenia przemysłowe i środki transportu, będą wykorzystywane poza terytorium Polski oraz efekty usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli i usług o podobnym charakterze, będą związane bezpośrednio z wykonywaną działalnością za granicą.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy dochód określony we wniosku, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium RP i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku od źródła?

Zdaniem strony, należności określone we wniosku nie będą dochodem osiąganym na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Opierając się na treści przepisów art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.p. Spółka stwierdziła, że kryterium decydującym dla uznania, że dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, jest ustalenie, czy przychód ten został osiągnięty na terytorium Polski. W ocenie Spółki, skoro wszelkie czynności zmierzające do uzyskania przez kontrahenta Spółki przychodu zostaną wykonane poza granicami Polski, należy przyjąć, że źródło dochodu znajduje się w istocie poza granicami Polski, bowiem wykonanie świadczeń określonych we wniosku nie będzie w żaden sposób związane z terytorium RP, zaś świadczenia te nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski.

W odniesieniu do usług świadczonych poza terytorium Polski Spółka stwierdziła, że ich realizacja nie będzie związana z terytorium Polski, bowiem brak będzie związku gospodarczego między dochodami osiągniętymi przez kontrahentów Spółki a terytorium Polski, zaś efekt tych usług będzie ściśle związany z jej zagraniczną aktywnością gospodarczą. Zdaniem Spółki, zajęcie stanowiska przeciwnego stałoby w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej art. 3 ust. 2 u.p.d.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.p. stwierdzając, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium RP, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają "przychody (dochody) uzyskane na terytorium RP". W opinii Ministra Finansów, pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno przychody (dochody) osiągane z podejmowanych działań, jak i przychody (dochody) uzyskiwane na terytorium RP przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd, jeżeli terytorium RP będzie miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika, miejsce to stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Zdaniem organu, norma prawna art. 3 ust. 2 u.p.d.p. nie wiąże opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstanie na terytorium RP.

Odwołując się do treści art. 3 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", organ stwierdził, że u.p.d.p. nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia, oraz że do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.p. Taka wykładnia byłaby niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Dlatego też organ przyjął, że dochód, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

W świetle powyższego Minister Finansów wyraził pogląd, że w przypadku podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi, o których mowa we wniosku, tj. mieszczących się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.p., które faktycznie wykonywane są poza terytorium RP, należności z tych tytułów będą podlegały opodatkowaniu na terytorium RP, zaś Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych zobowiązana będzie jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat.

W przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanych usług będą dokonywane na rzecz podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, możliwe będzie niepobieranie podatku lub zastosowanie niższej stawki podatku zgodnie z tą umową, jednakże pod warunkiem posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji. Dlatego też organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo organ podkreślił, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem interpretacji nie jest jednolite i wskazał na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko wyrażone w dokonanej interpretacji.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 3 ust. 2 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmioty niemające na terytorium RP siedziby lub zarządu będą osiągać dochód na terytorium RP wyłącznie z uwagi na fakt wypłacania należnego im wynagrodzenia przez podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.p.;

2. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat należności określonych we wniosku o wydanie interpretacji;

3. art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu interpretacji podatkowej niezgodnej z przepisami prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami u.p.d.p. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w interpretacji niezrozumiałej argumentacji prawnej.

W uzasadnieniu zarzucono, że organ dopuścił się błędnej (językowej i pozajęzykowej) wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.p., zaś w celu zbudowania swojej hipotezy interpretacyjnej posłużył się niedookreślonymi, niejasnymi kryteriami, które wykazują wątpliwy związek z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji i nie wynikają z treści obowiązujących przepisów będących podstawą do jej wydania. Zdaniem Spółki, organ zignorował znaczenie łącznika terytorialnego dla określenia powstania obowiązku podatkowego, zaś twierdzenie organu o możliwości zastosowania wykładni systemowej i uwzględnienia w rozstrzygnięciu interpretacyjnym art. 3 ust. 2b u.p.d.f. uznano za chybione. Wskazano, że organ powołuje się na piśmiennictwo podatkowe, które nie wspiera jego hipotezy interpretacyjnej, oraz że kierunek wykładni zaprezentowanej przez Spółkę wspiera pojawiające się w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcję tzw. wykładni gospodarczej. Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przychylono się do kierunku wykładni zaproponowanej w jej wniosku, ponadto zwróciła uwagę, że w wyrokach z dnia 6 i 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 377/15 i I SA/Gl 384/15 WSA w Gliwic...