NSA: Podatek u źródła od opłat licencyjnych

Możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania podziału władztwa podatkowego - stwierdził NSA oddalając skargę kasacyjną Ministerstwa Finansów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/14 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-766/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wa 1551/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z dnia 27 września 2013 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia obowiązku potrącania przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych oraz z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem, nabywanych od spółki irlandzkiej.

Spółka nabywa od G. z siedzibą w Irlandii licencje do programów komputerowych, w celu odsprzedaży. Spółka zajmuje się sprzedażą i serwisem sprzętu informatycznego i elektronicznego (m.in. bankomaty, systemy kas fiskalnych - wszystkie te urządzenia działają dzięki wbudowanym w nie komputerom układom mikroprocesorowym), na którym instaluje odpowiednie oprogramowanie, przed sprzedażą albo w ramach czynności serwisowych (aktualizacja lub wymiana oprogramowania) - do którego licencje nabywane były od spółki irlandzkiej. Ponadto Spółka nabywa również od spółki irlandzkiej urządzenia (np. bankomaty, kasy fiskalne) z zainstalowanym na nich oprogramowaniem. Na fakturze zakupu wskazana jest cena urządzenia, a także wyszczególniono co się na nią składa - w tym m.in. wyszczególniona jest cena oprogramowania zainstalowanego w urządzeniu. W obu przypadkach podstawą współpracy w powyższym zakresie pomiędzy skarżącą, a spółką irlandzką jest umowa dystrybucyjna, która reguluje zakres udzielonych licencji, w tym uprawnienia Spółki w zakresie udzielania sublicencji użytkownikom końcowym (nabywcom oprogramowania lub sprzętu wraz z oprogramowaniem od Spółki). G. jest spółką irlandzką, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Irlandii /certyfikaty rezydencji/, nie posiada i nie posiadała w okresie objętym niniejszym wnioskiem jakiejkolwiek stałej placówki w Polsce.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

(1) czy w opisanym stanie taktycznym nr 1 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za licencje do programów komputerowych przez Spółkę na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowym Irlandii. Spółka jest zobowiązania jako płatnik do potrącania podatku źródłowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

(2) czy w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zakup urządzeń z zainstalowanym oprogramowaniem przez Spółkę na rzecz spółki będącej rezydentem podatkowy w Irlandii. Spółka jest zobowiązana jako płatnik do potrącania podatku źródłowego - o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, bowiem nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, zatem Spółka nie jest również płatnikiem tego podatku i nie ma związanych z tym obowiązków. Natomiast w drugim stanie faktycznym wypłacane wynagrodzenie dotyczy zakupu urządzenia a nie programu komputerowego, tym samym nie mieści się w ogóle w zakresie należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

1.3.Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie obu pytań przedstawionych we wniosku.

Odnosząc się do stanów faktycznych opisanych we wniosku Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże art. 12 ust. 2 lit. a) polsko- irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Minister Finansów nadmienił, że interpretacja umów międzynarodowych i użytych w nich pojęć powinna odbywać się w oparciu o zasady wykładni, o których stanowi Konwencja Wiedeńska o prawie traktatów podpisana w dniu 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja Wiedeńska). Podkreślił, że chociaż polsko-irlandzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wskazuje wprost oprogramowania komputerowego, to z uwagi na wykładnię systemową, nie jest zasadne uznanie, że jej zapisy wyłączają tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. W art. 3 ust. 2 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano bowiem, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Organ w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów odwołał się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Wskazał na regulacje art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 74 ust. 1 tej ustawy podkreślając, że programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie. Co zdaniem organu programy komputerowe należy traktować identycznie z utworami literackimi jako przedmiot prawa autorskiego. Ponadto z art. 74 ust. 2 zdania pierwszego u.p.a. wynika, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Stwierdził, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Zdaniem organu wynagrodzenie za licencje do programów komputerowych, wypłacane przez Skarżącą na rzecz spółki irlandzkiej w ramach zawieranych umów dystrybucyjnych, należy traktować identycznie, jak należność za prawo do korzystania z dzieła literackiego. W konsekwencji, należność z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego mieści się w pojęciu "należności licencyjnych" zawartym w art. 12 ust. 3 polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochód uzyskany przez spółkę irlandzką z tytułu tak rozumianych "należności licencyjnych" podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem nie przekraczającym 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 lit. a polsko-irlandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wobec tego, przy wypłacie należności licencyjnych Skarżąca jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zdaniem Ministra Finansów w opisanym stanie faktycznym nr 2 z tytułu wypłaty wynagrodz...