NSA. Płatnik może zapłacić zaliczki przez pośrednika

Zachowanie płatnika polegające na wyręczaniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania. W obecnym stanie prawnym unormowania wynikające z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczą wyłącznie terminu dokonania i formy zapłaty podatku, a tym samym nie wymagają dla wygaśnięcia zobowiązania płatnika, o którym stanowi art. 59 § 2 pkt 1 tej ustawy, bezpośredniej wpłaty z rachunku bankowego prowadzonego dla płatnika.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jako przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Niemiec zamierza zatrudnić w Polsce pracowników lub opcjonalnie oddelegować do Polski osoby zatrudnione na terytorium Niemiec. W związku z tym rozważa zawarcie ze spółką doradczą (dalej: "Usługodawca") umowy o świadczenie usług kadrowo-płacowych. W związku z realizacją usługi Usługodawca miałby wykonywać m.in. czynności polegające na: sporządzaniu miesięcznych list płac pracowników oraz współpracowników spółki w oparciu o przekazane dokumenty, naliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sporządzaniu rocznych informacji o zaliczkach pobranych i odprowadzonych na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 względnie PIT-40, PIT-8C, IFT. Dodatkowo Usługodawca mógłby przejąć realizację przelewów z tytułu m.in. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wynagrodzeń dla pracowników spółki z założonego przez siebie konta zasilanego przed dokonaniem przelewów przez spółkę. Spółka wskazała, że pieniądze przekazywane przez nią będą pochodzić ze środków własnych zatrudnionych u niej pracowników - rezydentów Rzeczypospolitej Polskiej lub oddelegowanych do Polski rezydentów innych państw. W celu potwierdzenia powierzenia środków pieniężnych Usługodawcy i doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania płatnika poprzez wpłatę podatku przez płatnika, spółka zamierza przekazać pisemną informację właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, aby dysponował on wiedzą o fakcie powierzenia Usługodawcy środków pieniężnych przez spółkę.

Spółka chciała wiedzieć, czy zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Usługodawcę działającego według spółki w charakterze "posłańca" (wyręczyciela) spowoduje wygaśnięcie zobowiązania po jej stronie zgodnie z treścią art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). W opinii spółki - tak, ponieważ przepisy ustaw podatkowych nie zabraniają wywiązania się z obowiązków płatnika, tj. dokonania obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu za pośrednictwem innego podmiotu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. W ocenie organu, obliczanie, pobieranie od podatnika i wpłacanie podatku organowi podatkowemu należy do obowiązków płatnika. Obowiązki te wynikają wprost z ustawy i w żaden sposób nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy cywilnoprawnej. Nie jest zatem możliwe przejęcie, na podstawie postanowień umowy cywilnoprawnej, obowiązków publicznoprawnych danego podmiotu jako płatnika. Zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku podatnika. Przepis ten, w związku z odesłaniem zawartym w art. 60 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika. Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że wpłata przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje zasad ww. wpłaty. Tym samym, zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będących pracownikami lub zleceniobiorcami spółki przez usługodawcę działającego w charakterze posłańca (wyręczyciela) nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania spółki jako płatnika.

Sprawa trafiła do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które przyznały rację spółce.

NSA zgodził się z WSA, że w art. 60 1 pkt 2 i § 2 O.p. jako dotyczący terminu zapłaty podatku odnosi się do odrębnego zagadnienia od kwestii wygaśnięcia zobowiązania płatnika przez wpłatę podatku, o którym stanowi art. 59 § 2 pkt 1 O.p. Istotne jest bowiem, czy wpłata dokonywana jest za płatnika przez inny podmiot ze środków pochodzących z zaliczek pobranych przez płatnika i jedynie przekazywanych, transferowanych za pośrednictwem osoby nazywanej "posłańcem" bądź jego "wyręczycielem" bądź "przekazicielem środków płatnika". Istotne jest aby środki w ramach dokonywanej wpłaty pochodziły od podatników i przekazane zostały pośrednikowi przez płatnika oraz aby wiedzę o tym miał organ podatkowy, na rzecz którego dokonywana jest konkretna wpłata należności od płatnika.

Zdaniem NSA, należy odróżnić sytuację, w której wpłata jest dokonywana przez osobę trzecią (w rozumieniu potocznym, jak i języka prawnego, czyli osobę której nie dotyczy dany stosunek podatkowoprawny pomiędzy wierzycielem podatkowym a podatnikiem lub płatnikiem, a nie tą, o której stanowi art. 107 § 1 O.p.), z jej majątku i w zastępstwie, czyli zamiast podatnika lub płatnika od sytuacji, gdy wpłata taka dokonywana jest jedynie z upoważnienia tych ostatnich i z ich środków. Nie ulega wątpliwości, że określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe, w tym także obciążające płatnika, mają publicznoprawny charakter. Są one wobec tego obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem lub płatnikiem a osobą trzecią.

Sąd wskazał, że w judykaturze konsekwentnie wyrażane jest stanowisko, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę niż podatnik, nawet za jej zgodą. Jednocześnie zauważył, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik lub płatnik, czyli tzw. posłańca albo wyręczyciela. Takie działania podatnika lub podatnika uznać należy w obecnym stanie prawnym za dopuszczalne. Zachowanie płatnika polegające na wyręczaniu się w czynnościach zapłaty podatku inną osobą jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania takiego nie zabrania.

W uzasadnieniu do uchwały z dnia 26 maja 2008 r. o sygn. akt I FPS 8/07 wskazano, że należy odróżnić sytuację, gdy zapłaty dokonuje osoba nie mająca ani umocowania od dłużnika podatkowego, ani nie dysponująca jego środkami lub osoba, która na mocy czynności cywilnoprawnej przejmuje obowiązek zapłaty podatku od sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika, gdyż dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Te same uwagi należy odnieść do wpłaty dokonywane przez "posłańca" płatnika, czyli jego pośrednika. W obecnym stanie prawnym unormowania wynikające z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dotyczą wyłącznie termin dokonania i formy zapłaty podatku, a tym samym nie wymagają dla wygaśnięcia zobowiązania płatnika, o którym stanowi art. 59 § 2 pkt 1 tej ustawy, bezpośredniej wpłaty z rachunku bankowego prowadzonego dla płatnika.

Sąd powołał się także na zapisy art. 62b O.p., które co prawda nie dotyczą sytuacji płatnika, ale dostarczają także argumentów potwierdzających możliwość wyręczania się przy czynności dokonywania wpłaty przez płatnika pośrednikiem, co skutkuje wygaśnięciem jego zobowiązania na podstawie art. 59 § 2 pkt 1 O.p. Jak wskazał NSA, nowelizacja przepisów dotyczących wpłat dokonywanych w imieniu podatnika poprzez dodanie począwszy od 1 stycznia 2016 r. nowego art. 62b O.p. dopuściła jedynie możliwość w określonych przypadkach dokonywania zapłaty podatku w miejsce pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego. Przewidziane w § 2 tego przepisu domniemanie prawne nakazujące uznanie wpłaty osób wymienionych w § 1 za pochodzące ze środków podatnika potwierdza możliwość dokonywania zapłaty podatków przez osoby trzecie zamiast podatnika, lecz nie stanowi o braku możliwości dokonywania wpłat podatków za pośrednictwem osób trzecich.

Jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2018 r., w sprawie I SA/Rz 441/18, "zapłata" dotyczy innego zdarzenia, niż "wpłata", to znaczy techniczna czynność uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik. Sama czynność dokonania wpłaty przez osobę trzecią nie przesądza o tym, z czyjego majątku pochodzą środki na jej pokrycie i kto w efekcie ponosi ich ciężar. Jeśli zatem nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest ze środków płatnika, które pobrał on wcześniej od podatników, a jedynie techniczna czynność wpłaty dokonywana jest za pośrednictwem "posłańca", to nie ma przeszkód prawnych aby została ona zrealizowana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika.

Ponadto, zgodnie ze znaczeniem językowym "zapłata" to: 1. zapłacenie należnych pieniędzy; 2. należność za coś (tak Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/zap%C5%82ata). Z kolei "wpłata" to: 1. wpłacona kwota; 2. wpłacenie pieniędzy (tak Słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pl/wp%C5%82ata). Zdaniem sądu, potwierdza to na gruncie semantycznym, że "wpłata" dotyczy jedynie czynności technicznej, sposobu uregulowania należności, podczas gdy zapłata wiąże się z uregulowaniem należności pieniężnej z określonego tytułu.

Sąd podkreślił, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego spółka jako płatnik powiadomi pisemnie naczelnika właściwego urzędu skarbowego o powierzeniu środków pieniężnych Usługodawcy. Wykluczona tym samym będzie niepewność co do pochodzenia wpłacanych środków i identyfikacji zobowiązania płatnika. Podzielić wobec tego należy pogląd wyrażony w doktrynie, że nie jest płaceniem za podatnika uiszczanie podatku ze środków podatnika przez osobę przez niego upoważnioną do zapłacenia podatku, gdyż w takim przypadku osoba taka działa w imieniu i na rzez podatnika, a dokonana przez niego czynność techniczna skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatnika.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3305/18 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz