NSA. PIT od sprzedaży nieruchomości po śmierci małżonka

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat; za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jej udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć m.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. nr IPPB1/415-385/12-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2999/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS albo organ), z dnia 4 lipca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną;
2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości;
3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca w dniu 16 kwietnia 2012 r. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Od dnia 31 grudnia 1990 r. skarżąca wraz z mężem, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, była współwłaścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] w którym zamieszkuje do chwili obecnej. Mąż skarżącej zmarł w dniu [...]. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Północ I Wydział Cywilny z dnia 27 października 2010 r., I Ns[...], skarżąca odziedziczyła w całości majątek po mężu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaświadczeniem z dnia 14 grudnia 2010 r. potwierdził, że podatek od ww. spadku nie należy się.

W dniu 27 grudnia 2011 r. skarżąca sprzedała ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 20.000 zł (w akcie notarialnym wartość rynkowa udziału została określona na 100.000 zł, a wartość całego prawa do lokalu na 200.000 zł) swojemu siostrzeńcowi A. K. Wolą skarżącej była sprzedaż części prawa do lokalu mieszkalnego, posiadanego przez nią od 1990 r., ale notariusz odmówił takiego zapisu, gdyż w instytucji wspólności ustawowej małżeńskiej nie występują części, jest ona niepodzielna - co odzwierciedla wpis do księgi wieczystej (1/1). Koszty związane z transakcją i zmianą w księgach wieczystych pokrył kupujący. Skarżąca zapytała o to, czy zbywając w 2011 r. udział wynoszący ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, na podstawie umowy sprzedaży za kwotę 20.000 zł (wartość rynkowa: 100.000 zł), które to prawo od 1990 r. było współwłasnością ustawową małżeńską, zaś od 2009 r. na mocy dziedziczenia było wyłącznie jej własnością, zbycie ww. udziału podlega opodatkowaniu p.d.o.f., a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Zdaniem skarżącej, zbycie ½ prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r. nie podlega opodatkowaniu p.d.o.f., bowiem działając wraz mężem mogłaby zbyć ww. nieruchomość bez negatywnych konsekwencji podatkowych, gdyż pięcioletni termin upłynął pod koniec 1995 r. Skarżąca spełniła warunek dotyczący terminu zbycia nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a ponadto występuje niemożność wykazania niedopełnienia tego warunku i zastosowanie powinna mieć zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2012 r. Dyrektor IS, powołując w podstawie prawnej art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, art. 30e, art. 19, art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., art. 31 § 1, 35, art. 50¹ zd. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: k.r.o.), art. 922, art. 1025 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie k.c.), uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że nabycie przez skarżącą lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach, tj.: (1) w dniu 31 grudnia 1990 r., gdy na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej była współwłaścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ½ części i (2) w dniu 23 listopada 2009 r. w wyniku spadkobrania po zmarłym małżonku w ½ części. Z chwilą, kiedy został nabyty spadek po mężu, skarżąca stała się właścicielką całej nieruchomości i zbycie jakiegokolwiek udziału w tej nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości. Nie można uznać, że skarżąca zbywa ½ udziału w prawie do lokalu, który nabyła w 1990 r. Sprzedaż, w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w 1990 r. na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi ona źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód ze sprzedaży ½ udziału nabytego w 2009 r. podlega natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, stosownie do art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Wartość rynkowa zbywanych udziałów w nieruchomości, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, stanowi - stosownie do art. 19 u.p.d.o.f. - przychód do celów podatkowych, a podatek dochodowy na mocy art. 30e u.p.d.o.f. wynosi 19%. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f., nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych, przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, przyjęcie przez organy podatkowe, że nabyła ona dwukrotnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym niemożliwe było - z uwagi na ustrój majątkowy - określenie jej udziałów, nie posiada uzasadnienia i odbiega od racjonalnej wykładni. Skoro - z uwagi na wspólność majątkową - nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia prawa do lokalu w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku. Zdaniem skarżącej, Dyrektor IS nie odniósł się do sedna sprawy, a podstawą wydania niekorzystnej interpretacji było błędne rozumienie terminu "nabycie" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i niewłaściwe zastosowanie instyt...