NSA. PCC od przekształcenia spółki kapitałowej w osobową

Z treści art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a wymienionej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1274/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 03 stycznia 2014 r. nr IPPB2/436-561/13-7/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2. zasądza od P. sp. z o.o. siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1274/14 ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka rozważa podwyższenie kapitału zakładowego, które odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej: "C."). C. jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Na moment każdego z podwyższeń, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w C. albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Docelowo Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały C. otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji C. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów C. a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów C. nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Spółki będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów, a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo wyższy od kapitału zakładowego Spółki, albo niższy od kapitału zakładowego Spółki.

W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: "KSH"). Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2013 r. Spółka poinformowała, że we wniosku błędnie zostało przez nią opisane zdarzenie przyszłe, w którym umieszczona została informacja, że: "Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa słowackiego (dalej: "H.")". W miejsce tej części opisu zdarzenia przyszłego powinna znaleźć się informacja, że: "Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej: "C.") W ocenie Spółki, powyższe doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego nie będzie mieć wpływu na zmianę przedstawionego we wniosku uzasadnienia prawnego stanowiska Spółki, prowadząc w efekcie na gruncie ustawy o PCC do tych samym konkluzji, jakie przedstawił Wnioskodawca w odniesieniu do spółki prawa słowackiego (H.).

Spółka formułując odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, uwzględniła przedstawione powyżej doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, odnosząc się w nich do spółki prawa cypryjskiego (C.). Wyjaśniła, że jej zapytanie dotyczy H. będącej spółką prawa cypryjskiego. Spółka cypryjska jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały H. otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji H. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów C. a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów H. nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki) będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie: a) równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo b) wyższy od kapitału zakładowego Spółki albo c) niższy od kapitału zakładowego Spółki.

Z uwagi na fakt, że Spółka w uzupełnieniu do wniosku, pomimo doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, nadal zamiennie posługiwała się nazwami "C." oraz "H." organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni.

Spółka uzupełniła wniosek w terminie przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, ponownie formułując pytania podatkowego oraz przedstawiając własne stanowisko.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała:

1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów C. będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2. Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, z uwagi na regulację art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. - o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej zwana: "u.p.c.c.") przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie u.p.c.c.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu odniósł się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i podkreślił, że obowiązek podatkowy w p.c.c. rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opod...