NSA. PCC od niezgłoszonej pożyczki może wynieść 20-proc.

Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w PCC, wydana z uwzględnieniem ww. stawki ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od tej daty. Termin przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej jest trzyletni od powstania zobowiązania podatkowego; jednakże jest terminem pięcioletnim, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. T.-G. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 871/13 w sprawie ze skargi I. T.-G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz I. T.-G. i S. G. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Łd 871/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. T.-G. i S. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Łodzi podał, że w toku kontroli podatkowej w zakresie ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) stwierdził istnienie nadwyżki wydatków nad przychodami. W dniu 19 października 2012 r. skarżący złożyli pismo, w którym jako źródło finansowania wydatków w 2009 r. wskazali cztery pożyczki środków pieniężnych w łącznej wysokości 190.000 zł, w tym będącą przedmiotem sprawy. Jednocześnie przed złożeniem ww. pisma, tj. w dniu 16 października 2012 r., skarżący złożył cztery deklaracje PCC-3, zaś w dniu 17 października 2012 r. uiścił podatek od przedmiotowych pożyczek według stawki 2%.

2.2. Decyzją z dnia 15 marca 2013 r. Naczelnik US określił skarżącym zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 20 maja 2009 r. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), więc określił ww. zobowiązanie wg stawki 20%.

2.3. W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając organowi naruszenie: (1) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie ze względu na fakt, iż skarżący nie dokonali zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej; (2) art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

2.4. Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 3, a także art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Analizując przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska skarżących, że do uznania, iż określone w nim warunki nie zostały spełnione, wystarczy aby podatnik zapłacił nieuiszczony wcześniej podatek przed dniem, w którym powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W ocenie organu odwoławczego stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (w omawianej sprawie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia pożyczki.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze od ww. decyzji do WSA w Łodzi skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata), wnieśli o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie: (1) prawa materialnego, tj.: (a) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie, ponieważ skarżący nie zapłacili podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki, ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych; (b) art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem termin na doręczenie decyzji, o której mowa powyżej uległ przedawnieniu; (2) przepisów postępowania, tj. art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Łodzi kluczową kwestią w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy stawka 20% będzie miała zastosowanie, jeżeli w chwili powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki p.c.c. od tej czynności cywilnoprawnej został zapłacony, jednak nastąpiło to już po wszczęciu postępowania kontrolnego, w którym podatnik powołuje się na tę okoliczność, oraz ustalenie jaki jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy zastosowaniu przez organ podatkowy stawki 20%, warunkującej wysokość tego zobowiązania.

W ocenie skarżących okoliczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki powoduje brak podstaw do zastosowania stawki 20%, chociaż zapłata miała miejsce już w trakcie kontroli podatkowej. W ocenie WSA w Łodzi wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zaprezentowana przez stronę skarżącą była błędna. Gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również po wszczęciu kontroli podatkowej, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organem podatkowym, mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób żadna czynność kontrolna nie mogłaby skutecznie wykazać, że podatnik posiadał nielegalne źródła przychodu, skoro również po wszczęciu postępowania kontrolnego, istniałaby możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na sankcje, jakie przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Według WSA w Łodzi uzasadnione jest stanowisko organów, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w trakcie której podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przepis ten nie dotyczy jedynie postępowań w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Organy prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania stawki określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

W ocenie WSA w Łodzi zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. był nietrafny, bowiem ww. przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przywołany przepis reguluje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstają w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji należałoby oceniać wg art. 68 § 2 pkt 1 o.p., nie zaś według art. 68 § 1 o.p., jak podnoszą skarżący. Jest niesporne, że po zawarciu umów pożyczek w 2009 r. skarżący nie złożyli deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Umowy pożyczki zostały ujawnione i opodatkowane dopiero w roku 2012. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niezależnie jednak od charakteru decyzji zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

(1) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w sprawie ze względu na fakt, iż skarżący nie dokonali zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych, a na taki sposób rozumienia przepisu nie pozwala art. 7 ust. 5 u.p.c.c., albowiem sankcyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych;

(2) art. 7 ust. 5 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że stawka sankcyjna będzie miała zastosowanie w sprawie ze względu na fakt, iż skarżący nie dokonali zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki ani do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, która jednak nie dotyczyła podatku od czynności cywilnoprawnych, choć w sprawie na chwilę powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w postępowaniu podatkowym podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony, a sankcyjna stawka podatku nie może zostać zastosowana, gdy podatnik z własnej inicjatywy przed powołaniem się w toku kontroli lub postępowania na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłaci należny z tego tytułu podatek;

(3) art. 68 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżących została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem termin na doręczenie decyzji, o której mowa powyżej uległ przedawnieniu w związku z czym wskutek upływu czasu na wydanie decyzji zobowiązanie podatkowe w stosunku do skarżących nie mogło powstać;

(4) art. 21 § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, gdyż decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (braku zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego) nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydawanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdyż decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną, na co zwraca uwagę w wielu wyrokach NSA, a wydanie decyzji określającej w sprawie oznacza, iż w ocenie organów, a także WSA w Łodzi, który oddalił skargę zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki sankcyjnej powstało w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. zawarcia umowy pożyczki, a nie z chwilą doręczenia decyzji, w której zastosowano stawkę 20%, choć w sprawie wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a opowiedzenie się za odmiennym poglądem - takim jak przyjęty przez WSA w Łodzi - sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego wg stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki (niezależnie od tego ze to jest kwestionowane) powstałyby dopiero w dacie powołania się zawartą umowę pożyczki w toku postępowania podatkowego;

(5) art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 5 o.p. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie powstające przy zastosowaniu stawki sankcyjnej to zobowiązanie powstające z mocy decyzji ustalającej, a opowiedzenie się za odmiennym poglądem - takim jak przyjęty przez WSA w Łodzi w sprawie, której dotyczy skarga - sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki (niezależnie od tego ze to jest kwestionowane) powstałyby dopiero w dacie powołania się na zawartą umowę pożyczki w toku postępowania podatko...