13.02.2020: Podatki dochodowe PIT i CIT - zagadnienia ogólne

NSA: Opodatkowanie odsetek od obligacji nabytych przez spółkę jawną

Czy odsetki od obligacji nabytych przez spółkę jawną powinny zostać opodatkowane na zasadach obowiązujących osoby fizyczne dla zysków z kapitałów pieniężnych, czy też na normalnych zasadach dotyczących dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej? Na takie pytanie odpowiadał ostatnio NSA, zajmując się sporem podatnika z Wrocławską Izbą Administracji Skarbowej.

Sprawa toczyła się następująco.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę podatnika, któremu jeden z domów maklerskich, występując jako płatnik pobrał - zdaniem podatnika w sposób nieuzasadniony - podatek zryczałtowany związany z otrzymaniem odsetek od obligacji. Przyczynił się przez to do powstania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia tej nadpłaty. WSA oddalił skargę podatnika.

Podatnik kwestionował zasadność poboru podatku przez płatnika stwierdzając, że obligacje zostały nabyte w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej, której przedmiotem (działalności) są usługi finansowe.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że obligacje nabyła we własnym imieniu spółka i to na jej rachunek wpłynęły środki w postaci odsetek od obligacji. Należności te zasiliły majątek spółki przed podziałem zysku za dany rok.

W ocenie Podatnika przepis art. 30b ust. 4 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza o tym, że odsetki od wymienionych obligacji, były przychodem spółki jawnej. Tak też zostały zaksięgowane w spółce jawnej, a w konsekwencji przychód z obligacji w 2016 r. został ujęty w zeznaniach podatkowych PIT-36L obydwóch wspólników.

Organy podatkowe w obu instancjach przychody w postaci odsetek od obligacji nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej lecz z kapitałów pieniężnych i dlatego zasadnie pobrano zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanych dochodów i w rezultacie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Pełnomocniczka podatnika złożyła skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż

skarga ma usprawiedliwione podstawy.

Przedstawiając sprawę NSA przypomniał, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że środki w postaci otrzymanych odsetek od obligacji stanowią odrębne źródło przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. Przy takim stanowisku, wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty nie miałby uzasadnienia. Skarżący natomiast jest zdania, że w sytuacji gdy obligacje zakupiła i zdeponowała na swoim rachunku papierów wartościowych spółka jawna będąca przedsiębiorcą, której Skarżący był wspólnikiem - przychody z odsetek od obligacji powinny zostać zakwalifikowane u Skarżącego jako przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od obligacji przez płatnika - Dom Maklerski, było zdaniem Skarżącego niezasadne, ponieważ przychód z odsetek powinien być opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej.

NSA zauważył, że kwestia opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółki jawnej jest różnie interpretowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Ale skład rozpatrujący omawianą sprawę stanął na stanowisku, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą – to przychody jej wspólnika osiągnięte poprzez spółkę uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowany art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej – o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie popiera stanowisko wyrażane wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. w szczególności wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1915/17 i cytowane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Użycie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. słów "uznaje się" stanowi dobitny wyraz ustanowienia fikcji prawnej.

Wskazać też należy, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka jawna (spółka osobowa) jest podmiotem transparentnym na gruncie podatku dochodowego. Trafnie zarazem podniesiono, że na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ta transparentność podatkowa spółek osobowych dotyczy wyłącznie kwestii podmiotowości podatkowoprawnej i pozostaje bez wpływu na ocenę przedmiotu opodatkowania, w tym jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Oznacza to, że wprawdzie spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a obowiązek podatkowy powstaje u jej wspólników niejako z "pominięciem" spółki (jest wspólnikom "przypisany"), to jednak nie można tego samego powiedzieć o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę, tj. nie można kwalifikować ich "z pominięciem" spółki, tak, jakby spółki nie było. W sensie ekonomicznym bowiem - a w przypadku osobowych spółek handlowych także w sensie ściśle prawnym - dochód osiągany przez spółkę osobową jest dochodem tej spółki, a nie jej wspólników. Sam ustawodawca wyraźnie to dostrzega, skoro w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. in principio używa sformułowania "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...)". Ustawodawca zatem nie przypisuje przychodu uzyskiwanego przez spółkę bezpośrednio wspólnikowi, w sensie prawnym nie dokonuje automatycznego transferu przychodu spółki na rzecz wspólnika – lecz buduje taką konstrukcję, że wspólnik uzyskuje "przychody z udziału w spółce".

W rozpatrywanej sprawie spółka jawna, której Skarżący był wspólnikiem, prowadziła działalność gospodarczą. Dlatego też przychody wspólnika powinny zostać przyporządkowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stosownie do tego opodatkowane. W świetle tego, co wyżej powiedziano, oczywistym jest, że w realiach niniejszej sprawy zasada przyporządkowania przychodów wspólnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie powinna znaleźć wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ warunkiem przypisania wspólnikowi przychodu ze źródła jest prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej, a zarazem za determinujące należało uznać to, że to Spółka nabyła obligacje oraz otrzymała odsetki.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podzielił poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która uzyskuje odsetki od obligacji, w zakresie tym nie jest traktowana (przez u.p.d.o.f.) jako spółka prowadząca działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychodu tego nie można zaliczyć u wspólnika takiej spółki do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f."

Zdaniem składu sędziowskiego nie miałby uzasadnienia pogląd, że spółka jawna nabywając obligacje i uzyskując odsetki od nich – nie działa jako przedsiębiorca. Należy zarazem podzielić pogląd, że dla kwalifikacji przychodu wspólnika bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę osobową działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychód (tak wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1915/17).

Zatem nie miał racji sąd pierwszej instancji stwierdzając, że dla podatkowoprawnej kwalifikacji przychodu "nie miało znaczenia to, że w rzeczywistości obligacje zostały nabyte i zdeponowane na rachunku papierów wartościowych przez i na rzecz spółki jawnej będącej przedsiębiorcą (w której skarżący jest wspólnikiem)". Wręcz przeciwnie – ta okoliczność ma tu znaczenie decydujące. Podobnie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, za kluczowe należało uznać właśnie to, że Skarżący uzyskuje przychód "poprzez udział w spółce jawnej" (takiego celnego sformułowania użył sąd pierwszej instancji).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, spółkę jawną należy traktować jak odrębny od wspólników podmiot, nie jest to tylko umowne zrzeszenie osób działających w oparciu o współwłasność łączną; taka spółka ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą (tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, Opublikowano: LEX/el. 2020).

W niniejszej sprawie należy podkreślić to, że to Spółka we własnym imieniu nabyła obligacje, a w związku z tym, to na rachunek bankowy należący do Spółki wpłacone zostały odsetki od nabytych obligacji. Tylko Spółka zatem mogła uzyskać odsetki od obligacji, a wspólnicy nabyli jedynie prawo do udziału w zysku spółki, niezależnie od źródeł, z których ten zysk został osiągnięty. To spółka (nie zaś wspólnik) otrzymała odsetki od obligacji; wspólnik zaś od spółki nie otrzymał odsetek od obligacji, lecz osiągnął przychód z tytułu udziału w spółce.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji podobnej do tej, która znajduje się w art. 5 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – który to przepis zyski kapitałowe już na poziomie przychodów przypisuje wspólnikom, a następnie kwalifikuje je do wyodrębnionego źródła ("Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła"). Nie ma zatem normatywnego powodu, aby (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przychód z odsetek od obligacji przypisać bezpośrednio wspólnikowi, co determinująco wpłynęłoby na zakwalifikowanie takiego przychodu do określonego źródła. Należy uznawać, że wspólnik uzyskał przychód z udziału w spółce, nie zaś bezpośrednio z odsetek od obligacji.

NSA podkreślił, że Ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do "przychodów wspólnika z udziału w spółce", a nie do "przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik". Dlatego też przychód uzyskany przez Spółkę z działalności operacyjnej (inwestycyjnej) nie ma bezpośredniego prawnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga przychodu. Wspólnik natomiast uzyskuje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną - ten zaś należy kwalifikować jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z działalności gospodarczej), gdyż tak stanowi art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

NSA podzielił pogląd autorki skargi kasacyjnej co do decydującego znaczenia wykładni systemowej dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu prawnego dotyczącego sposobu opodatkowania wspólnika spółki osobowej. Nie jest przekonujący pogląd, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy tylko techniki (sposobu) rozliczenia Wspólnika. Zdaniem NSA, gdyby tak właśnie miało być, tj. gdyby przepis ten miał mieć tylko czysto "techniczne" znaczenie, wówczas brzmiałby inaczej. Zdaniem Sądu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ma charakter normy szczególnej, skoro tworzy fikcję prawną, że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane z tytułu uczestnictwa w spółce przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą - są przychodami wspólnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że obligacje zostały nabyte i zdeponowane na rachunku papierów wartościowych przez i na rzecz spółki jawnej będącej przedsiębiorcą (w której skarżący jest wspólnikiem). Niezasadnie jednak uznał, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu. Zdaniem NSA, skoro Skarżący uzyskał przychód "poprzez udział w spółce jawnej" (takiego obrazowego, trafnego sformułowania użył sąd pierwszej instancji), to determinowało to przejście do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Nie należało się natomiast koncentrować na budowaniu zastrzeżenia sprowadzającego się do tego, że kwalifikacja do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie o tyle, o ile uprzednio wykluczona zostanie możliwość zakwalifikowania przychodu do innego źródła. Próba wyinterpretowania takiego zastrzeżenia niewłaściwie ukierunkowała proces wykładni.

NSA dostrzegł, że takie podejście znajdowało oparcie we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ale nie podziela tego kierunku. Skoro art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1915/17.

Należy podzielić zdaniem NSA pogląd autorki skargi kasacyjnej, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał podziału źródeł przychodów stosując więcej niż jedno kryterium. Źródła wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-8 updof stanowią przykład podziału z uwagi na rodzaj działalności (aktywności) podatnika, podczas gdy działalność gospodarcza została wyróżniona w oparciu o kryterium, które ogólnie można określić jako sposób zorganizowania źródła przychodów. Stąd działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany, ponieważ (w przeciwieństwie do pozostałych źródeł przychodów) jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc w konkretnym przypadku obrót papierami wartościowymi, czy najem ma charakter wykonywania działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Możliwość zaklasyfikowania danego przychodu do działalności gospodarczej eliminuje po prostu potrzebę dalszego przeglądu źródeł przychodu.

Przychód wspólnika - osoby fizycznej - z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez względu na rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody. Tożsamy pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 26 maja 2017 r.(sygn. akt II FSK 3110/15) oraz w wyroku z dnia 13 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2441/14).

Pełny tekst uzasadnienia

Wyrok NSA II FSK 455/18 z 19.12.2019 r.

Hasła tematyczne: kapitały pieniężne, podatek dochodowy od osób fizycznych (pit), kwalifikacja źródła przychodu

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...