NSA: Opłaty licencyjne hodowców roślin a podatek u źródła

Wyłączne prawo do odmian roślin nie powstaje ex lege jak w przypadku prawa autorskiego, zaś indywidualny charakter odmiany osiągany jest nie tylko ze względu na osobę twórcy, ale również na udział sił przyrody, w znacznej mierze niezależnych od woli człowieka. Przyjąć wobec tego należy, że wyłączne prawo do odmiany rośliny (...) nie stanowi prawa autorskiego lub pokrewnego(...). To oznacza, że od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi, któremu przysługuje owe prawo na podstawie umowy licencyjnej upoważniającej do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin, nie jest pobierany podatek u źródła na podstawie wskazanego przepisu.

Teza

Wyłącznie prawo do odmiany rośliny, wynikające z ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2016 r. poz. 843 z późn. zm.) nie stanowi prawa autorskiego lub pokrewnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z póżn. zm.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 629/15 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. [...] z siedzibą w T. kwotę 1 257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 629/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę V. [...] z siedzibą w T. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 861 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie ustalenia, czy kwoty wypłacane przez skarżącego zagranicznemu kontrahentowi podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy skarżący będzie musiał pobrać od wypłacanej podmiotowi holenderskiemu należności podatek dochodowy od osób prawnych. Skarżący wskazał, iż na podstawie umów nabywa upoważnienie do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin. Prawo do odmian tych roślin jest chronione prawnie, czy to na podstawie wspólnotowego systemu ochrony roślin, czy też na podstawie systemów ochrony odmian roślin funkcjonujących w poszczególnych państwach. Umowy upoważniające do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin zawierane są z wieloma podmiotami zagranicznymi, którym na podstawie obowiązującego prawa przysługują prawa do chronionych odmian roślin, bądź organizacjami zrzeszającymi podmioty, którym przysługują takie prawa.

Skarżący zawarł rzeczoną umowę m. in. z podmiotem mającym siedzibę w Holandii będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przy czym nie znajduje się w posiadaniu certyfikatu rezydencji tegoż podmiotu. W ramach rzeczonej umowy skarżący zyskał upoważnienia (licencje) do niewyłącznego prawa ukorzeniania, reprodukcji, oferowania do sprzedaży oraz sprzedaży chronionych odmian roślin. W zamian za uzyskanie licencji zobowiązał się płacić wynagrodzenie za każdą wyhodowaną i sprzedaną odmianę. Podstawę powyższego wynagrodzenia stanowi miesięczny raport wskazujący ilość sprzedanych sztuk chronionych odmian roślin, na które zostało udzielone upoważnienie (licencja). Skarżący nie korzysta z know-how licencjodawców, a proces produkcyjny tegoż oparty jest na własnej wiedzy i doświadczeniu. Właścicielami odmian roślin pozostają licencjodawcy. Ochrona odmian roślin, których dotyczy umowa jest udzielana na podstawie wspólnotowego systemu ochrony roślin.

Skarżący podniósł w uzasadnieniu, iż wyłączne prawo do odmiany rośliny nie mieści się w katalogu praw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., toteż od wynagrodzenia wypłacanego podmiotowi, któremu przysługuje owe prawo na podstawie umowy licencyjnej upoważniającej do reprodukcji, ukorzeniania oraz sprzedaży odmian roślin, nie jest pobierany podatek u źródła na podstawie wskazanego przepisu.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Dokonana przez Ministra Finansów analiza przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 843 z późn. zm., dalej: u.o.p.o.r.), jako właściwych w odniesieniu do wyłącznych praw hodowcy roślin, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a, art. 21, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 25 oraz art. 30, doprowadziła tegoż do wniosku, iż hodowca może ubiegać się o przyznanie tzw. "wyłącznego prawa" rozumianego jako prawo do ochrony wyhodowanej lub odkrytej i wyprowadzonej przez niego odmiany oraz zarobkowego korzystania z niej, co winno być rozumiane jako wyłączne prawo tegoż do wytwarzania, rozmnażania i przygotowania do rozmnażania, oferowania do sprzedaży, eksportu, importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, iż odmiana staje się wówczas własnością hodowcy i tylko ów hodowca posiadający wyłączne prawo może - w drodze umowy licencyjnej - udzielić innej osobie (fizycznej lub prawnej) upoważnienia (licencji) do rozmnażania, sprzedaży, eksportu i importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej.

Organ podkreślił, iż przytoczone przepisy u.o.p.o.r. określają wyłączne prawo hodowcy do odmiany, przy czym przedmiotem ochrony jest zasadniczo jednak nie odmiana jako taka, lecz - w uproszczeniu - jej materiał siewny. Podniósł, że ujmując rzecz poprawnie od strony teoretycznej przedmiotem ochrony byłaby właśnie odmiana jako abstrakcyjne dobro niematerialne, natomiast jej materiał siewny bądź materiał ze zbioru można byłoby zakwalifikować jako nośniki odmiany. W ocenie Ministra Finansów zaprezentowane ujęcie rzeczonej kwestii jest właściwe na gruncie prawa autorskiego i patentowego, gdzie łatwiej wyobrazić jest sobie osobno abstrakcyjny utwór i wynalazek, a osobno ich nośniki w postaci konkretnego przedmiotu.

Odnosząc powyższe rozważania do kwestii prawnoautorskiej, organ stanął na stanowisku, iż przedmiotem prawa autorskiego na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm., dalej: u.p.a.p.p.) są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym ochrona prawna odmian roślin.

W dalszej kolejności Minister Finansów wskazał, iż z treści art. 12 ust. 4 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: Umowa) wynika jednoznacznie, iż Państwa-Strony Umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego ( ... ), wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego", obejmując całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Zdaniem organu brak wyraźnego wymienienia prawnej ochrony odmian roślin uprawnych, w związku z którymi wypłacane są należności, w dyspozycji art. 12 Umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. W ocenie Ministra Finansów intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 Umowy wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek prawa związanego z prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania odmian roślin należy traktować jako należności licencyjne, albowiem prawna ochrona odmian roślin uprawnych jest przedmiotem prawa autorskiego.

Powyższe rozważania doprowadziły organ do uznania, iż skarżący ponosi wydatek na opłaty licencyjne, o których stanowi u.o.p.o.r., które powinny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie dotyczące praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy.

Końcowo organ wskazał, iż brak posiadania przez skarżącego certyfikatu rezydencji kontrahenta holenderskiego uniemożliwia zastosowanie wobec tegoż stawki podatku wynikającej z właściwej umowy albo niepobrania podatku zgodnie z taka umową.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w treści której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i 4 Umowy w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. w zw. z art. 21 i art. 22 u.o.p.o.r. polegające na błędnym przyjęciu, iż przychody z prawa do ochrony roślin podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mimo iż prawo to nie zostało wymienione w tym przepisie i nie jest objęte prawem autorskim.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę w całości, w pierwszej kolejności wskazał, iż ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p...