NSA. Odstępne za przedterminowe rozwiązanie umowy może być kosztem

Z uzasadnienia: Nie można podzielić stanowiska organu, że działanie Spółki prowadziło do przerzucenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Spółka wskazała, że w wyniku uiszczenia przez nią odstępnego ponoszone koszty uzyskania przychodów będą mniejsze niż w sytuacji realizowania umowy. Gdyby bowiem umowa była nadal realizowania to skarżąca generowałaby koszty uzyskania przychodu i mogłaby osiągnąć nie tylko stratę ekonomiczną, ale i stratę podatkową, a w konsekwencji straciłby na tym także Skarb Państwa z uwagi na brak wpływów podatkowych (...) należało zatem uznać, że wydatki na odstępne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1136/14-3/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla zaskarżoną interpretację z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1136/14-3/PK1,
3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu 6 października 2010 r. zawarła z E. Sp. z o.o. umowę, której przedmiotem była sprzedaż świadectw pochodzenia. Umowa co do zasady nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, nawet w przypadku znacznej zmiany na rynku świadectw pochodzenia, a termin jej obowiązywania upływał z dniem 31 sierpnia 2021 r. W wyniku zmian przepisów prawa związanych z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczania opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2012 r., poz. 1229, dalej zwane: "rozporządzenie MG") doszło do załamania cen na rynku wyżej wskazanych świadectw pochodzenia. Spółka zaczęła ponosić znaczne straty związane z wykonywaniem umowy, gdyż cena po jakiej zgodnie z umową Spółka zobowiązała się nabywać świadectwa pochodzenia okazała się znacząco wyższa od ceny jaką Spółka mogła uzyskać odsprzedając je swoim klientom lub na sesjach giełdowych. W związku z powyższym Spółka wypowiedziała umowę. E. zakwestionował to wypowiedzenie umowy oraz uzyskał postanowienie Sądu Okręgowego w W. nakazujące dalsze wykonywanie umowy (postanowienie to zostało później uchylone przez Sąd Apelacyjny w W.). Następnie E. wniósł pozew do Sądu Arbitrażowego. Spółka w tym samym postępowaniu wystąpiła z pozwem wzajemnym dochodząc od E. kwoty 1.362.767,09 zł, która stanowiła wartość za jaką Spółka nabyła świadectwa pochodzenia, będąc zmuszoną do wykonywania umowy na podstawie uzyskanego przez E. zabezpieczenia. Sąd Arbitrażowy wezwał strony do podjęcia rozmów ugodowych, czego następstwem była ugoda z 18 lutego 2014 r., w wyniku której Spółka zobowiązała się do uiszczenia opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy w wysokości 1.550.000 EUR (nazywane dalej: "Odstępne"). Odstępne zostało obliczone jako równowartość strat, których E. nie poniósłby, gdyby Spółka wykonywała umowę do dnia 31 sierpnia 2021r. Spółka zawarła ugodę i wypłaciła odstępne w celu ograniczenia poziomu strat wynikających z obowiązywania umowy i kosztów obsługi procesowej sporu z E. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) Czy odstępne zapłacone z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy zgodnie z ugodą stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki? 2) Czy odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia? W ocenie skarżącej koszt związany z zapłatą odstępnego spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") do zakwalifikowania go jako kosztu uzyskania przychodu. Brak zawarcia ugody byłby nieracjonalnym działaniem ze strony Spółki, gdyż wobec niemożliwej do przewidzenia w chwili zawarcia umowy zmiany otoczenia regulacyjnego dalsze wykonywanie umowy mogłoby doprowadzić w nowych warunkach rynkowych do zachwiania równowagi finansowej Spółki. Ponadto odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami Spółki i jako taki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia. Wskazano także, że odstępne nie mieści się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odmiennie interpretując wystąpienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu na przeszkodzie do uznania, iż wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów stoi brak wykazania celowości poniesienia wydatku w odniesieniu do ustawowej definicji tego pojęcia. Działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem organu skarżąca poza stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat w celu odpowiedniej alokacji zasobów nie przedstawiła okoliczności świadczących, że rozwiązanie przedmiotowych umów wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie).

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, odstępne zapłacone przez skarżącą z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy sprzedaży świadectw pochodzenia wydawanych dla energii elektrycznej i ciepła, które są wytwarzane z odnawialnych źródeł energii, nie może zostać zakwalifikowane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że argumentacja odnosząca się do ekonomicznej kalkulacji, czyli do "opłacalności" polegającej na podejmowaniu szeregu czynności celem minimalizacji strat, nie jest decydująca dla kwalifikacji wydatku w zakres stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskowany przez stronę skarżącą sposób rozumienia przywołanego przepisu nie uwzględnia wymogu, wynikającego z treści tego przepisu, bezpośredniego związku z przychodem. Nie wypełnia też wymogu ponoszenia wydatku, który wprawdzie nie da się bezpośrednio przełożyć na przychód podatkowy podatnika, a jego funkcja powiązana jest z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Sąd przyznał rację organowi który stwierdził, że wprost z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów nie może polegać na jakimkolwiek uszczupleniu (zmniejszeniu) źródła przychodów, lecz powinno się odnosić jedynie do działań o charakterze ochronnym umożliwiającym sprawne jego funkcjonowanie, tak aby to źródło przychodów funkcjonowało i mogło w przyszłości się rozwijać. Tymczasem w ocenie WSA działania Spółki służą – być może zachowaniu jej "dochodu" – lecz zarazem mają bezpośrednie następstwo zmniejszenia wysokości...