NSA: Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy

Decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2, a zatem odnosi się do niej art. 68 § 1 Ordynacji ograniczający termin jej wydania. Przepis ten przewiduje trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji konstytutywnej, ustalającej- orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/13 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną uwzględnienia skargi jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Odwołując się do art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy skarżącego mógł powstać w wyniku doręczenia mu decyzji zobowiązującej go do uregulowania zobowiązań matki (spadkodawczyni). Tym samym Sąd podzielił stanowisko strony, a nie zgodził się z organami, według których zobowiązanie powstałe w wyniku spadkobrania należy kwalifikować z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., gdyż taki był charakter zobowiązania spadkodawczyni, przejęty przez skarżącego na podstawie art. 98 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 100 O.p. Sąd zauważył, że charakter decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców - deklaratoryjny lub konstytutywny - jest sporny w doktrynie, ale w ocenie WSA należy uznać, że decyzja taka ma charakter konstytutywny, gdyż dopiero ona ustala zobowiązanie podatkowe spadkobiercy, nawet jeżeli wcześniej (tj. w dacie śmierci spadkodawcy, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego) przejął on prawa i obowiązki spadkodawcy. Sąd podkreślił, że do daty otrzymania decyzji spadkobierca nie jest zobowiązany do spełnienia obowiązku istniejącego choćby z mocy prawa, ale wobec innej osoby, tj. spadkodawcy, a nie spadkobiercy.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że konsekwencją uznania decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 1 O.p. za decyzję konstytutywną jest stwierdzenie, iż winna być ona doręczona w ciągu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy spadkodawcy, przy uwzględnieniu art. 99 O.p. (tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania od daty śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku).

1.4. Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności sprawy Sąd wskazał, że:

- obowiązek spadkodawczyni powstał najdalej 31 grudnia 2007 r. (za luty 2007 r.) i 31 grudnia 2008 r. (za grudzień 2007 r.),

- przy uwzględnieniu dat zawieszenia terminu przedawnienia (28 stycznia 2008 r. - 23 kwietnia 2008 r.) końcową datą dla ustalenia przedawnienia prawa do doręczenia decyzji był odpowiednio dzień 25 marca 2011 r. i 25 marca 2012 r.

Skoro decyzja organu I instancji pochodzi z 14 września 2012 r., a została doręczona 26 września 2012 r., doszło do przedawnienia zobowiązania, a zaskarżona decyzja narusza art. 68 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu sprawa winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej umorzona na podstawie art. 208 § 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 100 § 1, 2, 2a i 3 w zw. z art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez przyjęcie, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ma charakter konstytutywny;

b) art. 68 § 1 O.p. przez przyjęcie, że decyzja ta powinna być doręczona zobowiązanemu w ciągu trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zamiast uznania, że w sprawie ma zastosowanie określony w treści art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. 5 letni termin przedawnienia; przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 99 O.p. - od dnia śmierci spadkodawczyni, tj. od 21 stycznia 2008 r., do dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie po niej spadku przez skarżącego, tj. do 23 kwietnia 2008 r.;

2) postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 153 i art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast jej oddalenia i stwierdzenie, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie, mimo że z załączonego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie spadkodawczyni do dnia wydania i doręczenia stronie 27 lutego 2013 r. decyzji przez organ odwoławczy nie uległo przedawnieniu, a co nie znalazło odbicia w uzasadnieniu wyroku.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że zobowiązania podatkowe spadkodawczyni wynikają z deklaracji VAT-7, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy samego prawa, decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 O.p. ma zatem charakter deklaratoryjny i nie ma do niej zastosowania art. 68 § 1 O.p., lecz art. 70 tej ustawy. Zdaniem organu decyzja stwierdzająca wysokość zobowiązań spadkodawcy i zakres odpowiedzialności spadkobiercy za te zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. Treść art. 100 § 3 O.p., zgodnie z którym termin płatności przed spadkobiercę zobowiązań wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji, jest jedynie wyrazem uwzględnienia interesu spadkobierców i umożliwienia im wykonania zobowiązań wynikających z decyzji, a nie przesądza o charakterze decyzji. W ocenie organu okoliczność przejęcia przez spadkodawcę odpowiedzialności podatkowej po zmarłej podatniczce nie wpływa na zmianę sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z mocy prawa może powstać tylko raz, a w konsekwencji decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy na podstawie art. 100 O.p. nie jest decyzją konstytutywną i nie może mieć do niej zastosowania art. 68 § 1 O.p. Za deklaratoryjnym charakterem decyzji przemawia też zdaniem organu istota przejęcia przez spadkobiercę majątkowych obowiązków podatkowych spadkodawczyni, opierająca się na sukcesji ogólnej (nie powstawały żadne nowe zobowiązania podatkowe, gdyż one już istniały i ciążyły na zmarłej podatniczce).

Podsumowując swoje rozważania autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia nie upłynął, a ponadto zobowiązania objęte d...