NSA: Odłożenie wymagalności odsetek to nie świadczenie niedopłatne

Odłożenie wymagalności odsetek od pożyczek w czasie nie może automatycznie oznaczać, że pożyczki miały charakter nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku pożyczek, korzyść pożyczkobiorcy materializuje się dopiero w chwili umorzenia wierzytelności (w części głównej lub odsetkowej), jej przedawnienia, a także w przypadku udzielenia pożyczek nieoprocentowanych.

Teza

Odłożenie wymagalności odsetek od pożyczek w czasie nie może automatycznie oznaczać, że pożyczki miały charakter nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 543/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 450 (słownie: jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 543/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 23 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 29 września 2014 r. określającą Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 3.634.530,67 zł w miejsce zeznanej straty w wysokości 6.350.744,43 zł. Z decyzji wynika, że przedmiotem sporu było stwierdzone przez organ I instancji zawyżenie przez Spółkę o kwotę 2.289.736,52 zł kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe naliczanie amortyzacji środków transportowych - taboru kolejowego szynowego po raz drugi wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz zaniżenie o kwotę 426.477,24 zł przychodów poprzez nieuwzględnienie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń (tj. odroczonych terminów płatności odsetek od pożyczek udzielonych przez powiązaną kapitałowo spółkę RWE).

Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła na nią skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 16j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przez uznanie, że Spółka w wyniku zawarcia umów tzw. leasingu zwrotnego nie była uprawniona do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych; art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przez bezzasadne uznanie, że odroczenie terminu spłaty odsetek od udzielonych Spółce pożyczek skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

- art. 11 ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez niewłaściwe zastosowanie i oszacowanie dodatkowego przychodu podatkowego z tytułu pożyczek udzielonych odpłatnie z odroczonym terminem płatności odsetek.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie pierwsza ze spornych kwestii sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność ustalenia przez Spółkę, indywidualnych stawek amortyzacyjnych środków transportowych w postaci taboru kolejowego posiadanego na podstawie umów leasingu finansowego, który to tabor uprzednio stanowił własność Spółki i był już wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Spór ten jest w istocie sporem o wykładnię art. 16j ab initio u.p.d.o.p., bowiem Spółka nie kwestionowała, że w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o tabor kolejowy posiadany na podstawie umów leasingowych, przy czym tabor ten wcześniej został sprzedany firmom leasingowym, a następnie Spółka zawierała mowy leasingu finansowego i wprowadzała te środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji. Te środki były już wprowadzone do ewidencji środków prawnych przed zbyciem i zawarciem umowy leasingu finansowego i amortyzowane. Następnie po zawarciu umów leasingu finansowego Spółka wprowadzała te same środki do ewidencji środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacji. Spółka uważała, że ma do tego prawo, bo po zawarciu umowy leasingu finansowego uzyskała nowy tytuł prawny do środków trwałych – w zakresie wynikającym z umowy leasingowej, w sposób istotny odbiegający od zakresu uprawnień właściciela rzeczy, jakim była wcześniej. Organy tymczasem uważały, że Spółka nie mogła stosować indywidualnych stawek amortyzacji dla środków trwałych wprowadzonych po raz drugi do ewidencji, bez względu na tytuł prawny do nich. Stąd, zdaniem organów, stosując takie stawki do środków po raz drugi wprowadzonych do ewidencji, tyle że na podstawie umów leasingu, doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem WSA, na aprobatę zasługuje pogląd prezentowany przez organy podatkowe. Z przepisu bowiem art. 16j ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, by o uznaniu za wprowadzone do ewidencji środków trwałych "po raz pierwszy" decydować miał rodzaj tytułu prawnego do tego środka. Wbrew takiemu przekonaniu Spółki należy przyjąć, że decydujące tu znaczenie ma nie to, że podatnikowi po raz pierwszy przysługuje określony tytuł do tego środka, lecz to, że środek ten jest jako taki traktowany. Nie można uznać, że środek jest po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych zarówno wówczas, gdy stanowił przedmiot własności Spółki i był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jak i wówczas, gdy został sprzedany, a następnie stał się przedmiotem leasingu oraz został wprowadzony do ewidencji środków trwałych powtórnie. Inny tytuł prawny do środka trwałego nie zmienia charakteru samego środka trwałego. Decydujący dla tej oceny jest element faktyczny, a nie tytuł prawny. Nie można więc wywodzić, że w tym drugim przypadku środek jest też wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy. WSA przyznał rację organom, że tabor kolejowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w opisanych wyżej warunkach, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych po raz drugi (po raz pierwszy wprowadzony był uprzednio – gdy Spółka była jego właścicielem). Stosując w tych warunkach indywidualne stawki amortyzacji Spółka zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.289.336,52 zł.

Druga ze spornych kwestii dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy po stronie Spółki powstał przychód z tytułu niepodatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie były kwestionowane. Organy ustaliły, że Skarżąca w 2008 r. zawarła cztery umowy pożyczki z powiązaną kapitałowo RWE:

1) umowa pożyczki P-01 zawarta w dniu 24 października 2008 r. na kwotę 825.000 EUR, środki zostały przekazane na konto Spółki w dniu 27 października 2008 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, spłata do dnia 24 kwietnia 2009 r.,

2) umowa pożyczki P-02 zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 5.400.000,00 zł, środki zostały przekazane na konto Spółki w dniu 31 grudnia 2008 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, odsetki płatne kwartalnie z dołu,

3) umowa pożyczki P-03 zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 100.000 EUR, środki zostały przekazane na rachunek Spółki w dniu 20 października 2009 r., oprocentowanie pożyczki wynosiło 5%, odsetki płatne kwartalnie z dołu,

4) umowa pożyczki P-04 zawarta w dniu 29 grudnia 2008 r. na kwotę 1.000.000 USD, część środków została przekazana na rachunek Spółki w dniu 2...