NSA. Obowiązkowe badania psychologiczne są zwolnione z VAT

Z uzasadnienia: Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 -19 ustawie o podatku od towarów i usług. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojewódzkiego O. [...] w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 768/16 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego O. [...] w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Wojewódzkiego O. [...] w E. kwotę 1731, 73 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset trzydzieści jeden złotych siedemdziesiąt trzy grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 768/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że sprawa dotyczy kwestii uznania, czy zwolnione są z podatku od towarów i usług badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak też usługi w zakresie badań psychologicznych kierowców wykonujących transport drogowy oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy.

1.3. Strona skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W siedzibie wnioskodawcy funkcjonuje pracownia psychologiczna, a wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanego psychologa na podstawie umowy o pracę posiadającego uprawnienia nadane przez Marszałka Województwa do przeprowadzania badań psychologicznych w szerokim zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. odnośnie badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy: czy badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane przez wnioskodawcę na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy na badanie lub konsultację psychologiczną na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. nr 69, poz. 332 ze zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług")?
2. odnośnie kierowców wykonujących transport drogowy oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy: czy badania kierowców zawodowych - osób kierujących pojazdami na podstawie art. 39k ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1414, ze zm.) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy - są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy badania psychologiczne osób wymienionych we wniosku są w całości zwolnione od podatku od towarów i usług.

1.4. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016r. stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 19,art. 43 ust. 1 pkt 19a, art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 132 ust. 1 lit. b), c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) i wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Jest to zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, które obejmuje swym zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Dodatkowo powołał się na treść art. 39a ust. 1 pkt 4, art. 39j ust. 1, 2, 3, art. 39k ust. 1, 2, 3 ustawy o transporcie drogowym oraz art. 75 ust. 1, 2, 3, art. 76 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015r., poz. 155, ze zm.). Podał, że analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu". Przybliżył treść § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014, poz. 949) i wyjaśnił, że w kwestii ewentualnego zwolnienia świadczonych przez wnioskodawcę usług, polegających na wykonywaniu badań psychologicznych dla osób zajmujących inne stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.), w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika, albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego. Powołał się na art. 210 § 4 i 6 Kodeksu pracy oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. nr 62, poz. 287), w którym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Załącznik do rozporządzenia stanowi wykaz tych prac - m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że jeżeli świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie organu analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3 ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierującymi pojazdami, rozporządzenia z 17.07.2014r. wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów / wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. operatora maszyn). Badania te nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto testy sprawności psychoruchowej kierowców, instruktorów nauki jazdy, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Stąd efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, nie może być zatem objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

1.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że badania psychologiczne kierowców - wykonywane w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu - nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia, a w konsekwencji, że usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia i nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym wskazała, że błędna interpretacja prowadzi do naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenie interesu prawnego skarżącego.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku przywołanego na wstępie stwierdził, iż prawidłowo Minister Finansów dokonując analizy sprawy wskazał, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Jest to zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, które obejmuje swym zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Badania psychologiczne stanowią opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wyłącznie, gdy umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników. Powyższe występuje w powiązaniu z wykonywaniem obowiązków nałożonych na pracodawcę w zakresie wykonywania badań lekarskich pracowników, na podstawie przepisów art. 229 § 1, § 2, § 4, art. 236 Ko...