NSA o pierwszym zasiedleniu w VAT

Przez „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy rozumieć: przekazanie prawa do korzystania z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania). Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub użytkowanie na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] spółka jawna z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 157/16 w sprawie ze skargi P. [...] spółka jawna z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 30 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od P. [...] spółka jawna z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 157/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

1. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy dostawa budynku na rzecz skarżącej została dokonana ponad dwa lata po jego pierwszym zasiedleniu, tj. oddaniu do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), to podlegała ona zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), a co za tym idzie – skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w dokumentującej ją fakturze z 25 lipca 2013 r.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że okres użytkowania sprzedawanego obiektu należało liczyć od daty zawarcia umowy jego dzierżawy przez ówczesnego właściciela budynku - który w 2007 r. dokonał jego ulepszenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 b) u.p.t.u. - ze Spółką z o.o. w organizacji T. [...] z siedzibą w Z., czyli od 28 marca 2011 r.

Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że "oddanie do użytkowania", o którym mowa w powyższym przepisie nie oznacza przekazania prawa do używania budynku i czerpania z niego pożytków tylko faktyczne jego wykorzystywanie. Prezentując takie stanowisko stwierdził, że podnoszona przez stronę okoliczność, iż Spółka T. nie użytkowała nieruchomości od daty zawarcia umowy - a to w związku z brakiem takiej fizycznej możliwości - nie ma znaczenia, skoro wolą stron było, by od tego dnia zaczęła to robić.

Odnosząc się do kwestii związanej z faktem, iż umowę dzierżawy podpisał jedyny wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, co spowodowało jej nieważność w świetle przepisów prawa cywilnego, Sąd wskazał, że z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy została dokonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

2. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego;
2. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dostawa budynku na rzecz skarżącej była zwolniona od podatku od towarów i usług;
3. art. 2 pkt 14 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przez "oddanie do użytkowania" należy uznać dzień, od którego przysługuje uprawnienie do objęcia nieruchomości we władanie, a nie dzień w którym doszło do jego faktycznego wydania;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. które doprowadziło z kolei do naruszenia art. 88 ust.3a pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 u.p.t.u.;
2. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 O.p., które doprowadziło do uznania, że przekazanie do używania przedmiotu dzierżawy nastąpiło w dniu podpisania umowy dzierżawy, a zatem do jej pierwszego zasiedlenia doszło 28 marca 2011 r.;
3. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz obowiązującym obecnie art. 2a O.p., w związku z bezzasadnym przyjęciem przez Sąd, iż sposób wykładni pierwszego zasiedlenia winien być zgodny z orzecznictwem sądów i ustaleniem stanu faktycznego jedynie na podstawie zapisów nieważnej umowy;
4. art. 3 § 1 art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy i nieodniesieniu się do zarzutu skargi związanego z błędnym wyłożeniem przez organy pojęcia "pierwszego zasiedlenia", które - zdaniem skarżącej - należy rozumieć jako fizyczne przekazanie budynków do używania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "oddanie do użytkowania" należało zastosować wykładnię językową słowa "użytkować" i uznać, że "oddanie do użytkowania" oznacza rozpoczęcie faktycznego korzystania z rzeczy, a nie przekazanie do niej prawa. Pełnomocnik nie zgodził się, aby kwestia "oddania do użytkowania" związana była z wolą stron umowy, czyli z samymi intencjami. Jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko potwierdzają również wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1165/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 693/11.

Wychodząc z takiego rozumienia wyżej wymienionego pojęcia, pełnomocnik Spółki wskazał, że organy błędnie wskazały dzień, od którego należy liczyć długość okresu w jakim budynek był użytkowany przez Spółkę T., a zatem Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i nakazać organom ten dzień prawidłowo ustalić.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Są...