08.06.2020

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu podatnikowi w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnik w tym przypadku nie przebywa bowiem w podróży służbowej. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wnioskiem o interpretację zwrócił się podatnik, który jest obywatelem Niemiec, a który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. W związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terenie Polski zawarł umowę o oddelegowanie. Dochód podatnika z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od pierwszego dnia pracy w Polsce, przy czym podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnik chciał wiedzieć czy uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zwrotu przez pracodawcę poniesionych kosztów noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie.

Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej powołał się m.in. na art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle których przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przyjęcie tego rodzaju świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży zaś w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Organ wskazał też na art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

Podatnik zaskarżył powyższą zmianę, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił tę skargę. Zdaniem WSA wymienione we wniosku nakłady zostały spełnione w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracownika, i nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Sąd podkreślił, że wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, winien ponieść pracodawca.

Sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyznał rację fiskusowi.

W ocenie NSA, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego noclegu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu podatnikowi w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączeniem podróży służbowej, o której mowa w art. 77 ze zn. 5 Kodeksu pracy, będą stanowić dla niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnik w tym przypadku nie przebywa w podróży służbowej.

Sąd przypomniał, że podobnym zagadnieniem zajmował się Sąd Najwyższy, w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15. Jak stwierdził SN, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa, podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy i było godziwe, a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy.

W opinii NSA, zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy.

NSA podzielił ten pogląd wielokrotnie, m.in. w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, gdzie wskazano, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz