NSA: Nie można stwierdzić nieważności decyzji niedoręczonej stronie

Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest możliwe jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej, która została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w tym obrocie występuje. Z tego powodu nie można stwierdzić nieważności decyzji prawnie nieistniejącej, np. niedoręczonej stronie postępowania.

Teza

Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż jest niczym innym jak tylko rozliczeniem podatku, ponownym i poprawnym wg podatnika. Tam zatem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. Stanowiłoby to bowiem przeniesienie obowiązku na organ co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/15 w sprawie ze skargi Miasta W. następcy prawnego zmarłego J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Miasta W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6.181 (słownie: sześć tysięcy sto osiemdziesiąt jeden) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z 26 listopada 2012 r. w sprawie ze skargi Miasta W., następcy prawnego zmarłego J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 28 lipca 2010 r. NUS wszczął kontrolę podatkową wobec J.K. (dalej: "Skarżący"), w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2010 r., a następnie postanowieniem z 20 października 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z 24 lutego 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS"). Organ postanowieniem z 23 marca 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS, 26 listopada 2012 r., wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. Z ustaleń kontroli wynika, że Skarżący za ww. okresy rozliczeniowe złożył korekty deklaracji VAT-7 (data wpływu do organu w dniu 2 lipca 2010 r.), wskazując jako przyczynę korekty anulowanie faktury z 16 lutego 2010 r., wystawionej "za roboty budowlane polegające na wymianie obudów konwektorów, naprawie ścian i wymianie wykładzin, po zalaniu wodą ze skroplin, z wadliwie wykonanych konwektorów", z uwagi na fakt, że ta nie została przez odbiorcę przyjęta i zapłacona. Organ I instancji stwierdził, że nie miał on podstaw do anulowania faktury z 16 lutego 2010 r., gdyż faktura ta dokumentuje czynności, które zostały dokonane.

Pismem z 17 grudnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik zawiadomił, że J.K. zmarł 22 marca 2013 r. w związku z czym DIS postanowieniem z 26 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), zawiesił postępowanie do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego lub ustalenia kuratora spadku.

Sąd Rejonowy w W. Wydział Cywilny postanowieniem z 18 maja 2015 r., sygn. akt [...] orzekł o stwierdzeniu nabycia spadku przez Miasto W. (dalej: "Miasto" lub "Strona") z dobrodziejstwem inwentarza po J.K., czego skutkiem było podjęcie przez DIS, postanowieniem z 14 sierpnia 2015 r., zawieszonego postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. wobec Skarżącego. Postanowienie to zostało doręczone Miastu 19 sierpnia 2015 r.

DIS decyzją z 9 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie budzą wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, a w szczególności te, które dla jej rozstrzygnięcia wydają się najistotniejsze, a mianowicie to, że Skarżący bezzasadnie dokonał anulowania faktury z 16 lutego 2010 r. DIS stwierdził, że wskazana faktura dokumentuje czynności, które zostały dokonane, co w ocenie organu odwoławczego skutkuje brakiem możliwości anulowania tej faktury. Dlatego też w sytuacji wykonywania robót oraz z uwagi na fakt, że T. nie przyjęła ww. faktury brak jest przesłanek do anulowania tak wystawionej faktury i skorygowania z tego powodu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. Wykonanie usług wykazanych w ww. fakturze potwierdzone zostało przez N. Sp. z o.o. Organ podniósł, że również Skarżący nie kwestionuje faktu wykonania usług ujętych w ww. fakturze. Jednocześnie wskazuje, że usług tych nie wykonał osobiście. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący faktycznie nie wykonał usług, ale korzystał z usług podwykonawcy, tj. N. Sp. z o.o. Organ podniósł, że po ujawnieniu wadliwych konwektorów i stwierdzeniu szkód, jakie poczyniła ich instalacja N. Sp. z o.o. wykonywała wszystkie naprawy w porozumieniu ze Skarżącym, a on sam zgodził się na obciążenie go kosztami związanymi z naprawami.

Organ podkreślił, że zwrócenie faktury przez kontrahenta i odmowa zapłaty nie może być podstawą do jej anulowania. Tym bardziej, że kontrahent odmawiając zapłaty za fakturę, nie odmówił jednocześnie zapłaty za samo wykonanie usługi, którą ta faktura dokumentuje. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wykonanie usługi i należna za to zapłata dla Skarżącego nie była przez niemieckiego kontrahenta kwestionowana na żadnym etapie transakcji. W związku z powyższym wskazana faktura winna być rozliczona w deklaracji podatkowej. Organ stwierdził, że dokonując anulowania przedmiotowej faktury, a następnie korekty deklaracji VAT-7 za luty 2010 r., Skarżący dokonał zaniżenia podatku należnego za ten okres.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się organu od działania w celu dokładnego wyjaśnienia istotnej okoliczności stanu faktycznego sprawy czego konsekwencją było wydanie wadliwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, opartego na poglądzie, że Skarżący działał jako podwykonawca, podczas gdy z analizy sprawy wynika, że naprawienia szkody dokonał on jako podmiot odpowiedzialny na podstawie art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."). Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że przy usuwaniu szkody w postaci napraw budowlanych Spółka N. Sp. z o.o. działała w charakterze podwykonawcy Skarżącego.

DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed WSA pełnomocnik Miasta podniósł dodatkowo, że zaskarżona decyzja jest drugą decyzja ostateczną wydaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z 26 listopada 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd oceniając okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności sposób doręczenia pierwotnej decyzji organu I instancji z 24 lutego 2011r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2010r. stwierdził, że została ona prawidłowo doręczona działającemu w tej sprawie pełnomocnikowi Skarżącego, a to powoduje, że stwierdzenie przez organ II instancji postanowieniem z 23 marca 2012 r. niedopuszczalności złożonego od tej decyzji odwołania było niezasadne i naruszało art. 136 O.p. W efekcie powyższego decyzja NUS z 26 listopada 2012r. była drugą decyzją, wydaną w niniejszej sprawie, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, była drugą decyzją ostateczną w tej sprawie. Sąd zauważył, że postanowieniem z 23 marca 2012 r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona. Jak wynika z treści tego postanowienia "w przekazanym przez organ pierwszej instancji zbiorze akt sprawy dotyczącym postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010 r., znajduje się pełnomocnictwo z 14 października 2010r. (wpływ do Urzędu Skarbowego także w dniu 14 października 2010r.), z treści którego wynika upoważnienie do reprezentowania Skarżącego i podejmowania wszystkich czynności związanych z postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010 r., a także do reprezentowania w postępowaniach egzekucyjnych".

Dalej DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z 20 października 2010r., które zostało doręczone stornie w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Jak wskazano powyżej, skarżący już 14 października 2010 r. złożył pismo stanowiące żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a do tego żądania zostało dołączone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego. W związku z tym, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania na skutek wniosku Skarżącego, a nie z urzędu. Zdaniem Sądu I instancji, skoro zatem 14 października 2010 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe na wniosek, to brak było podstaw do kolejnego wszczęcia tego postępowania – z urzędu. W chwili wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek organowi podatkowemu znany był pełnomocnik, do którego należało kierować korespondencję w tej sprawie. Tak też uczynił organ I. instancji kierując do pełnomocnika Skarżącego decyzję z 24 lutego 2011 r., a także wezwanie z 7 grudnia ...