NSA: Można wystąpić o stwierdzenie nieważności decyzji uchylonej

W przypadku kwalifikowanej wadliwości decyzji nie wystarczy uchylenie decyzji, bądź jej wygaśnięcie z mocy prawa ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby jedynie przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość, z dniem wzruszenia lub wygaśnięcia decyzji. Stwierdzenie nieważności wywołuje skutki dalej idące. Niweluje ono bowiem te skutki, jaki decyzja wywarła w okresie jej obowiązywania (stwierdzenie nieważności działa ex tunc).

Teza

Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 354/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. M. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 354/11, oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2011 r. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 8 listopada 2010 r. , odmawiającą A. M. wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu na majątku J. i A. M. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260,90 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 5 października 2010 r. (doprecyzowanym pismem z dnia 20 października 2010 r.) A. M. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu. Zarzucił, że w analizowanej sprawie rażąco naruszono art. 216, art. 217, art. 218 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). dalej jako "O.p.", "poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego" oraz "art. 33 § 1 tej ustawy poprzez niewykazanie istnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia". W ocenie podatnika wydana decyzja zabezpieczająca i treść uzasadnienia są tożsame dla wszystkich podatników akcjonariuszy z transzy pracowniczej B. H. podległych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego L., co potwierdza rzeczywisty zamiar organu tj. doprowadzenie do przerwania zbliżającego się terminu przedawnienia, rażąco naruszający art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn.zm.), dalej jako "u.p.e.a.". Zdaniem skarżącego zabezpieczeniem mogła być objęta wyłącznie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, brak bowiem było podstaw prawnych do określenia w decyzji zabezpieczającej wysokości odsetek za zwłokę. Egzekwowany obowiązek został więc określony niezgodnie z treścią obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Podatnik wskazał również, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w trybie art. 247 § 1 O.p., następuje bez względu na to, czy wniesiono od niej odwołanie i czy była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego.

Decyzją z dnia 8 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając:

- niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych etapów tego postępowania co narusza art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1 art. 249 § 1 O.p.,

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122 O. p.,

- powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych w sprawach, które nie dotyczą strony, ani podobnego postępowania.

Podatnik wskazał również, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego.

Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał na art. 247 § 1 O. p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotknięta jest wadami wymienionymi w punktach od 1 do 8 tego przepisu. Na podstawie art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Organ zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie wystąpiła okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, nie kształtuje praw i obowiązków strony, a zatem brak jest możliwości stwierdzenia jej nieważności. Ustanie bytu prawnego tej decyzji spowodowane zostało jej wygaśnięciem z mocy prawa na skutek doręczenia stronie w dniu 29 grudnia 2005 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podkreśli, że art. 249 § 1 O.p. stanowi lex specialis w stosunku do art. 165 § 1 tej ustawy. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazane w art. 249 § 1, mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności."

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być, zdaniem organu (wspartym orzecznictwem sądów administracyjnych), prowadzone jedynie w stosunku do aktu administracyjnego będącego w obrocie prawnym. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu wskutek wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, nie ma już możliwości badania jej poprawności. W obrocie prawnym nie mogą bowiem funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyroki sądów administracyjnych. Odmienne stanowisko w kwestii skutków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej dla możliwości skutecznego odwołania się podatnika od takiej decyzji wyraził m.in. NSA w wyrokach powołanych przez stronę w odwołaniu, ale pogląd ten został uznany przez późniejsze orzecznictwo za odosobniony, spotkał się też z krytyką doktryny. Ponadto powołane orzecznictwo sądowe nie ma charakteru wiążącego, a jedynie pełniejsze uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła ona organowi:

- niezgodne ze stanem faktycznym przedstawianie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych jego etapów, co narusza art. 122, 165 § 1,180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 3, art. 248 § 1 art. 249 § 1 w zw. z 165 § 1 O.p. ,

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 120 - 122 O.p., tj. przepisów kształtujących postępowanie podatkowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej,

- błędne przyjęcie, że skarżący wnioskowali o ponowne wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu, wobec niekwestionowanego faktu jej wygaśnięcia po doręczeniu decyzji wymiarowej; wniosek dotyczy stwierdzenia nieważności (ex tunc), decyzji o zabezpieczeniu także w okresie jej obowiązywania tj. od dnia doręczenia zobowiązanym do dnia wygaśnięcia w wyniku doręczenia zobowiązanym decyzji wymiarowej,

- naruszenie art. 33 § 1 O. p. poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego wbrew intencjom ustawodawcy,

- powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych nie dotyczących strony, czy też podobnego postępowania.

Wobec podniesionych naruszeń, wniesiono o stwierdzenie nieważności lub co najmniej uchylenie obu decyzji wydanych w tej sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Powołał się na art. 33a § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym. W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne – doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. W obrocie prawnym nie mogą istnieć dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie i ma on odniesienie nie tylko do zwykłych środków zaskarżenia, jakim jest odwołanie, ale również do środków nadzwyczajnych jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa. Oznacza to zatem, że po wygaśnięciu decyzji, nie jest możliwe jej wzruszenie w jakimkolwiek trybie.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł A. M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania ,w tym kosztów zastępstwa prawnego, zgodnie z normami przepisanymi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.", zarzucił wyrokowi naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że Sąd naruszył przepisy postępowania, co uzasadnia zastosowanie art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 20 § 1 i § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzeczenie wydano z naruszeniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), dalej jako "p.u.s.a.",