NSA: Można amortyzować tylko część budynku

W świetle art. art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej w postaci najmu lokali usługowych, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, w budynku, który jest częściowo oddany do użytkowania (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona) możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest „kompletna i zdatna do użytku”, zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2012/11 w sprawie ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2011 r. nr IBPBI/1/415-558/11/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Kr 2012/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. M. (dalej: Skarżący lub Wnioskodawca) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub Organ), z dnia 2 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Skarżący zwrócił się do Organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej p.d.o.f. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej (w formie spółki cywilnej) pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo oddanego do użytkowania.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości będących własnością wspólników spółki. W latach 2008-2010 na gruncie będącym własnością wspólników został wybudowany budynek usługowy z częścią mieszkalną. W dniu 29 listopada 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) udzielił decyzją pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń usytuowanych w parterze budynku usługowego z częścią mieszkalną. W związku z dokonanym odbiorem budynku jako wspólnik spółki cywilnej, Wnioskodawca wprowadził ww. budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczął jego amortyzację. Wszystkie odebrane pomieszczenia są w roku 2011 wynajmowane najemcom i z tego tytułu osiągane są przychody. Płacony jest także od nich podatek od nieruchomości. Wnioskodawca podał, że w budynku nie istnieją żadne lokale będące przedmiotem odrębnej własności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "czy amortyzacja oddanej zgodnie z decyzją PINB do użytkowania części budynku jest kosztem uzyskania przychodów?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podał, że na podstawie art. 22a ust. 1 i art. 22h ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) budynek należy ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z decyzją PINB, oddana część budynku jest bowiem kompletna i zdatna do użytku. Amortyzacja ww. części budynku jest zaś kosztem uzyskania przychodu w 2011 r. zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

2.2. W wydanej w dniu 2 września 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok; jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b u.p.d.o.f.

W konsekwencji Organ uznał, że przedmiotowy budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. Nie mógł więc zostać uznany za środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mogły zatem również stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne od wynajmowanej części tego budynku. Powyższy budynek może zostać zaliczony do środków trwałych dopiero po całkowitym zakończeniu prac związanych z jego budową, tj. w momencie gdy cały budynek będzie już kompletny i zdatny do użytku. Dopiero wtedy spółka cywilna, której wnioskodawca jest wspólnikiem, mogłaby wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia ww. interpretacji indywidualnej, względnie zmiany zaskarżonej interpretacji na interpretację wskazaną przez wnioskodawcę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: (1) naruszenie art. 22a ust. 1 i art. 22h w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku usługowego z częścią mieszkalną częściowo oddanego do użytkowania; (2) naruszenie art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy i prowadzenie jej w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżący podał, że z zawartej w art. 22a u.p.d.o.f. definicji środka trwałego wynika, że aby mógł on podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu w jakim będzie spełniał daną rolę w prowadzonej przez podatnika działalności. Zwrócił uwagę, że w wielu przypadkach prowadzenia różnych inwestycji, zwłaszcza budowlanych, oddawane są one do użytkowania etapami, czyli gdy pewna część budynku (np. parter) jest kompletna i zdatna do użytku, a w pozostałej części są prowadzone nadal prace remontowe i budowlane. O tym czy budynek jest kompletny i zdatny do użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: ustawa Prawo budowlane) wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. W sprawie PINB wydał pozwolenie na użytkowanie budynku, czyli stwierdził, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Zawarcie w decyzji pewnych ograniczeń w użytkowaniu budynku, tj. dopuszczenie tylko parteru nie oznacza, że nie jest on kompletny i zdatny do użytku. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe wchodzą w zakres kompetencji jakie przysługują innym organom administracyjnym w zakresie prawa budowlanego. Jego zdaniem, nie ma żadnych podstaw do tego, aby na gruncie prawa podatkowego kwestionować pojęcie kompletności, a zwłaszcza zdatności do użytku budynku, który został poddany takiej ocenie na podstawie przepisów prawa budowlanego i definiować to pojęcie w inny sposób niż określają to przepisy prawa budowlanego. Taka sytuacja podważa zaufanie podatnika do organów władzy państwowej. Stwarza bowiem dualizm, gdyż różne organy dany stan faktyczny interpretują odmiennie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Krakowie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzone...