NSA. Moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości

Przez wydanie towaru, o którym mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT rozumieć należy sytuację, w której doszło w wyniku zawartej umowy do faktycznego wydania towaru, a więc do sytuacji, w której warunkiem ważnej umowy sprzedaży jest wydanie rzeczy. Przepis ten nie może być rozumiany tak, że przez wydanie rzeczy rozumieć należy także i samą tylko możliwość dysponowania prawem własności w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego.

Skoro zbycie prawa własności nieruchomości jako prawa majątkowego generuje przychód jako przychód należny to przychód ze zbycia prawa własności nieruchomości jako prawa majątkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje z dniem zbycia tego prawa, a nie z dniem wydania nieruchomości - chyba, żeby w dniu tym doszło do wydania nieruchomości.

Wydanie rzeczy, o którym mowa w art. 14 ust. 1c ww. ustawy rozumieć więc należy jako wydanie w rozumieniu art. 155 § 2 w związku z art. 348 Kodeksu cywilnego, a nie jako zobowiązanie się sprzedawcy - do jej wydania, a kupującego - do jej odebrania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1757/12 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od B. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Kr 1757/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. H.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2008 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Organ ustalił, że skarżący nie wykazał przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym P. R. w dniu 23 grudnia 2008 r., zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym.

W odwołaniu skarżący zarzucił m.in.:

- naruszenie prawa postępowania polegające na błędnym ustaleniu, że skarżący wydał nieruchomość kupującemu w dniu 23 grudnia 2008 r. W istocie kupujący wszedł w posiadanie nieruchomości bezprawnie, sprzecznie z postanowieniami umowy notarialnej. To oznacza, że nie doszło do wydania nieruchomości w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.),
- nieprawidłową wykładnię art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że za datę powstania przychodu z tytułu zawartej umowy sprzedaży uważa się dzień 23 grudnia 2008 r. - jakoby dzień wydania rzeczy.

Decyzją z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie skarżący zaznaczył, że ustalenie, iż wydał w posiadanie nieruchomość jest w całości nieprawidłowe. Nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego i pominięto m.in. dowód z: protokołu zeznań i wyjaśnień nabywcy nieruchomości przed Prokuraturą Okręgową w Krakowie, zbioru dokumentów zalegających do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Wieliczce, a to umów użytkowania oraz aktu ustanowienia hipoteki i oświadczeń złożonych w tych umowach, akt sprawy o zarząd przed Sądem Rejonowym w Wieliczce oraz akt egzekucji komorniczej; dokumentów potwierdzających ponoszenie opłat za ochronę i na ubezpieczenie przez skarżącego w 2009 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że przypisując decydujące znaczenie przeniesieniu posiadania, skarżący uznaje, iż do przeniesienia posiadania w stanie faktycznym sprawy w ogóle nie doszło i że posiadanie pozostawało cały czas przy skarżącym sprzedającym nieruchomość. Nawet wówczas, gdy na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 grudnia 2009 r. skarżący został ustanowiony zarządcą nieruchomości. Organ podkreślił, że tylko "formalnie" zarząd dłużnika został odjęty P.R., ale w istocie zarządcą, a w rzeczywistości posiadaczem przedmiotowej nieruchomości był skarżący.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, a celem wydania rzeczy jest przede wszystkim umożliwienie kupującemu korzystania z nabytej rzeczy, przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą, czyli umożliwienie rozporządzenia rzeczą. Dysponując odpisem aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. kupujący (P.R.) mógł wykazać swoje władztwo nad nieruchomością i miał nieograniczoną możliwość nią rozporządzać (mógł ją np. sprzedać, obciążyć ograniczonymi prawami rzeczowymi). Akt notarialny z dnia 23 grudnia 2008 r. stanowił wprost, że "strona kupująca oświadcza, iż jest już w posiadaniu przedmiotu niniejszej umowy i od dnia dzisiejszego do strony kupującej należeć będą wszelkie z tym związane korzyści i ciężary". Sąd uznał zatem, że w tym dniu nieruchomość została kupującemu wydana i w tym dniu po stronie skarżącego powstał przychód z jej sprzedaży.

Sąd zaznaczył również, że kwestia uzyskania zapłaty za nieruchomość z punktu widzenia momentu powstania przychodu, pozostawała bez znaczenia. Wymienione w art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. zdarzenia określające datę powstania przychodu są od siebie niezależne w tym znaczeniu, że nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. Tym samym o dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Skoro organ ustalił, że doszło do wydania nieruchomości, to z tym dniem należało powiązać datę powstania przychodu dla celów podatkowych.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.), a w konsekwencji oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie
2) art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu i uznaniu za prawidłowe mylnego rozumienia tego przepisu przez organy podatkowe, zgodnie z którym do "wydania rzeczy" dochodzi w chwili przeniesienia na nabywcę jej własności.

Wskaz...