NSA. Korekta VAT przy sprzedaży samochodu osobowego

W przypadku sprzedaży po dniu 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były objęte ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł), okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312), należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym podatnik nabył, importował lub wytworzył te samochody - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 601/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 2 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od M. sp. z o. o. w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., w sprawie III SA/Gl 601/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obejmujący 7 pytań, natomiast organ podatkowy w wyniku tego wniosku wydał dwie interpretacje indywidualne. Jedna dotycząca pytań ujętych pod numerami od 1 do 4, a druga odnosząca się do pytań oznaczonych numerami od 5 do 7 i ta właśnie była przedmiotem niniejszego postępowania.

Spółka we wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów, w ramach której nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy określone modele zakupionych pojazdów nie zostają sprzedane w założonym terminie. W takiej sytuacji Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu w charakterze samochodów demonstracyjnych, administracyjnych lub zastępczych. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Docelowo jednak są przeznaczone do dalszej odprzedaży. Spółka wskazała, że samochody demonstracyjne są używane w ramach jazd testowych i nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (w ewidencji pozostają jako towary handlowe), samochody administracyjne są wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki przez pracowników będących przedstawicielami handlowymi lub zajmujących kluczowe stanowiska, a samochody zastępcze są oferowane klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej i są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Spółki. Spółka może też przekwalifikować towary handlowe na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, co zostanie potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. Ponadto Spółka posiada samochody ujęte w ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie z powodu braku sprzedaży uległo zmianie ich przeznaczenie. Przy nabyciu pojazdów do dalszej sprzedaży Spółka odliczyła w całości podatek naliczony, natomiast przy zmianie ich przeznaczenia dokonała korekty podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Samochody nadal są przeznaczone do sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie:

5. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych Spółki oraz w stosunku do których Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazdy do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?

6. Czy w przypadku zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których Spółka będzie zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u., Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia?

7. Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania?

Według Spółki w przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były zaliczone do środków trwałych i w stosunku do których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazdy do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych. Natomiast przy sprzedaży samochodów będących środkami trwałymi Spółki, w odniesieniu do których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako środek trwały.

Minister Finansów zgodził się z poglądem Spółki, że zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u., Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia z towaru handlowego na pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Jak również, że w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania.

Jednocześnie organ - wbrew stanowisku Spółki - uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez nią we wniosku w zakresie pytania 5, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. Użyte w art. 90b ust. 1 sformułowanie "nabyto" należy przy tym odnosić do sytuacji nabycia przez podatnika pojazdu samochodowego, natomiast sformułowanie "oddano do używania" - do sytuacji, w której podatnik wytwarza pojazd samochodowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając przy tym organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z przepisem art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej: ustawa nowelizująca), poprzez uznanie, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u., należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 86a u.p.t.u., który - w związku z treścią art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej - uległ zmianie. Zagadnienie korekty podatku naliczonego dotyczące pojazdów samochodowych zostało natomiast uregulowane w art. 90b u.p.t.u., który - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej - stosuje się do pojazdów samochodo...