NSA. Korekta pustych faktur? Tak, ale...

Istnieje możliwość skutecznego skorygowania faktury, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość ta uzależniona od wykazania, że wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których m. in. odliczenie podatku naliczonego z wadliwej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 618/15 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 618/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił T. K. za wskazane wyżej okresy zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w łącznej kwocie 31.366 zł.

Organ stwierdził bowiem, że strona błędnie zaliczyła uzyskane w latach 2009-2010 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej, na podstawie umów z P. [...] S.A., O. [...] S.A. i J. [...] S.A., do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skarżący uzyskał przychód z uprawiania sportu oraz działalności trenerskiej, zaliczany do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, określony w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 cyt. ustawy. Strona jako zawodnik współzawodnictwa sportowego zawarła umowy z J. [...] S.A. oraz P. [...] S.A., a następnie - z racji bycia zawodnikiem klubu siatkarskiego – umowy z O. [...] S.A. w zakresie pracy przy organizacji meczów siatkarzy A. [...] (usługi sportowe) i w zakresie usług trenerskich. Ponadto ze spółką P. [...] strona zawarła umowę na świadczenie usług reklamowo-wizerunkowych. Usługi te wykonywane były przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność była prowadzona, nie powodowały ryzyka ekonomicznego u zleceniobiorcy, a realizacja postanowień umów nie powodowała odpowiedzialności podatnika wobec osób trzecich. W konsekwencji powyższego, mając na względzie art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał, że strona nie jest podatnikiem tegoż podatku, a zatem nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących na rzecz wymienionych podmiotów. Z dniem 31 lipca 2010 r. strona podjęła decyzję o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i na jej wniosek nastąpiło wykreślenie jej z rejestru podatników VAT. Tym samym w 2014 r. strona nie była uprawniona do skorygowania faktur VAT wystawionych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ orzekł, że strona ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. W związku z faktem, że strona nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, stosownie do treści art. 86 ust. 1, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art.165b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Uznała za słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym świadcząc opisane usługi nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem usługi te nie podlegały opodatkowaniu. Podniosła, że w dniu 11 marca 2014 r. przesłała korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej - w korektach wykazała wartości zerowe zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Nie zgodziła się z organem, że nie miała prawa wystawić faktur korygujących, gdyż korekty zostały złożone po zakończeniu kontroli podatkowej i uwzględniają wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. Zdaniem strony w sprawie nie ma zastosowania art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zafakturowane czynności w rzeczywistości miały miejsce, a podmiot je wystawiający tkwił w błędnym przekonaniu co do swojego statusu jako podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. strona wystawiła łącznie 22 faktury na rzecz trzech ww. klubów sportowych, w których jako przedmiot sprzedaży wykazała: usługi sportowe, trenerskie, reklamowe i promocyjne. Analiza akt sprawy wykazała, że przychody uzyskane z ww. usług są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji strona nie może być uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do zakwestionowanych faktur strona w dniu 5 marca 2014 r. wystawiła faktury korygujące, w których w całości skorygowała VAT, a następnie w dniu 11 marca 2014 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r., w których wykazała wartość podatku należnego i naliczonego w wysokości 0 zł.

Organ przytoczył treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że przepis ten jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania się podatnika wystawiającego fakturę. Rozważając możliwość zastosowania powołanego przepisu oraz dopuszczalność korekty faktury, organ powołał wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził, że art. 108 ust. 1 cyt. ustawy należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Bez wpływu pozostaje zaś fakt, czy czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, a strona wystawiła je będąc w błędnym przeświadczeniu co do swojego statusu jako podatnika.

W toku postępowania organ II instancji ustalił, że żaden z odbiorców faktur korygujących nie dokonał zmian w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Kluby nie zaakceptowały bowiem otrzymanych korekt uznając, że są one wystawione nieprawidłowo – niezgodnie z kontraktem, który określał wynagrodzenie w kwocie netto, a korekty faktur zwiększyły wartość netto usług o kwotę podatku od towarów i usług widniejącą na pierwotnych fakturach. Jednocześnie jeden z klubów - O. [...] S.A., ujęła te faktury w rozliczeniu podatku dochodowego w kwocie brutto, co jest równoznaczne ze skorzystaniem z ulgi podatkowej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania (lub zwiększenia straty), a w konsekwencji utratę wpływów podatkowych do budżetu państwa. Tym samym ryzyko uszczupleń podatkowych, powstałe w związku z wystawionymi przez stronę fakturami dotyczącymi spornych usług, nie zostało wyeliminowane, a skarżący nie może powoływać się na dokonane korekty.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że wykreślenie z rejestru podatników uzasadnia pozbawienie podmiotu będącego stroną, prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz prawa sporządzenia korekty faktury. Przy dokonywaniu korekty należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze T. K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił rażące naruszenie:

• art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej (12 marca 2014 r.), uwzględniające wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości nie wywołały skutku prawnego,
• art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że pomimo złożonych po zakończeniu kontroli korekt wskazanych deklaracji VAT-7, organ I instancji miał prawo do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.,
• art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym i uznanie, że ww. przepisy dawały organowi I instancji możliwość wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. w sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 jest tożsama z wysokością tego zobowiązania wynikającą z decyzji organu I instancji.

Nadto zarzucił naruszenie:

• art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie,
• art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług z uwagi na jego bezprzedmiotowość,
• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie,
• art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne jej uzasadnienie.

Wniósł nadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 sierpnia2014 r., w którym poinformowano go, że złożona korekta zeznania rocznego PIT-37 za 2009 r. jest zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej oraz potwierdzeń doręczenia klubom faktur korygujących.

Według skarżącego złożone przez niego korekty deklaracji VAT-7 wywołały skutek prawny i z momentem ich złożenia, jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług było zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżący złożył też korekty zeznań rocznych za 2009 i 2010 r., w których, zgodnie z ustaleniami kontroli, powiększył wartość przychodu o wartość podatku od towarów i usług widniejącego na fakturach. W konsekwencji powyższego organ nie miał podstaw do wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania. Po błędnym jego wszczęciu, powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Skarżący podniósł, że art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania w przypadku wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika oraz gdy podmiot wystawił fakturę będąc w mylnym przekonaniu, że dokonując czynności udokumentowanych fakturą działał w charakterze podatnika VAT. Wskazał, że w okresie, w którym wystawił sporne faktury istniał mechanizm eliminujący możliwość popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego w związku z ich wystawieniem i przekazaniem do obrotu prawnego zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że podjął kroki do wyeliminowania spornych faktur VAT z obrotu prawnego, ale nie miał żadnego wpływu na zachowanie nabywców usług. Nadto organ posługując się pojęciem "odpowiedni czas" powinien wyjaśnić stronie co ono oznacza, a tego nie uczynił.

Zdaniem skarżącego, organ dokonał też błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wszystkie umowy realizowane przez niego w badanym okresie dotyczyły świadczenia usług sportowych, bowiem 13 faktur dotyczyło innych czynności niż uprawiania sportu i działalności trenerskiej – zostały one wykonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Świadcząc usługi sportowe skarżący był związany ze zlecającym wykonanie czynności więzami co do warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia, ale nie ma mowy o istnieniu takich więzów co do jego odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia art.193 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie zakwestionowały rzetelności prowadzonych przez niego rejestrów zakupu i sprzedaży. Powołał się nadto na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, która znajduje – jego zdaniem – zastosowanie w sprawie, skoro skarżący uczynił sobie ze świadczenia usług sportowych sposób na zarobkowanie, to przychody uzyskane z tego tytułu nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę przytaczając na wstępie brzmienie art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu art. 15 ust. 3 pkt 3 polskiej ustawy podatkowej stanowi błędną implementację art. 10 Dyrektywy 112, dlatego że odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny i judykatury, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Wobec tego, w opinii WSA w Olsztynie, organ podatkowy bezpodstawnie rozważał, czy przychody skarżącego z uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) i czy działalność skarżącego wyczerpuje cechy działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Jednakże – w jego ocenie - powyższe naruszenie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Uznał przy tym, że do sytuacji skarżącego nie ma zastosowania treść powoływanej przez niego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z prawem unijnym i odwołując się do stosownych zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - DZ. U. UE seria L z 2006 r. nr 347, s.1 - (art. 9 ust. 1 i art. 10) oraz orzecznictwa TSUE stwierdził, że nie spełniają warunku samodzielności (istotnego – w opinii WSA - dla uznania działalności za działalność gospodarczą w świetle tych przepisów) czynności prawne zawarte między podmiotami, które w istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności. W tym kontekście ocenił, że w konsekwencji prawidłowo organy stwierdziły, iż skarżący nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, bo wykonywanie czynności wynikających z zawartych z klubami sportowymi umów nie spełniały warunku samodzielności.

Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nieponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, niepowodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Przy czym przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a §1 Ordynacji podatkowej.

W szczególności Sąd wskazał, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubami sportowym, ponosiły kluby, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez kluby, to one zapewniały kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. Tym samym skarżący działalności nie wykonywał w sposób niezależny (przedsiębiorca podejmuje bowiem decyzje gospodarcze samodzielnie w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność), nie wykonywał spornych usług w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie wykonywał ich z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich, nie świadczył tych usług w ramach własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za wszystkie ww. usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego. Wszystkie ww. usługi skarżący – jako zawodnik sportowy - wykonywał w imieniu i na rzecz klubów w warunkach podporządkowania, wykonywania poleceń klubów, w ramach całego zaplecza i organizacji klubów, zaś odpowiedzialność za działalność skarżącego ponosił kluby. Z umów jednoznacznie wynika, że to kluby zobligowane były do zapewnienia skarżącemu warunków treningowych, opieki lekarskiej, w tym rehabilitacji, sprzętu do ćwiczeń, odzieży treningowej i meczowej. To kluby zapewniały zatem skarżącemu wszelkie warunki umożliwiające jak najlepsze wywiązanie się ze swoich obowiązków. Natomiast, zawodnik pozostawał w dyspozycji klubów, podporządkował się w ramach zawartyc...