NSA. Korekta deklaracji VAT a odpowiedzialność byłego członka zarządu

Skoro przyczyną dokonania korekty deklaracji był brak zapłaty należności wynikających z faktur będących podstawą dokonania rozliczenia podatku VAT za miesiące, w których Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, to należy przyjąć, że jest to okoliczność będąca podstawą odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zaległości w rozumieniu art. 52 Ordynacji podatkowej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 559/13 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 559/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami oraz za październik 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. L. z siedzibą w W., za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami, a także z kosztami postępowania egzekucyjnego. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym podniesiono, że wobec powołania zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 21 czerwca 2002 r. - sprzecznie z § 9 ust. 1 umowy Spółki (tj. powołano zarząd dwuosobowy, czego nie przewidywała umowa spółki), Skarżącego nie można uznać za członka zarządu ponieważ takiego organu skutecznie nie powołano. Niezależnie od tego, odwołujący podniósł również, iż jego mandat do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł w dniu 2 kwietnia 2004 r., tj. wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez niego tej funkcji - co wynika z treści art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej: "K.s.h."). W ocenie Skarżącego okoliczność, że po wygaśnięciu jego mandatu, w dalszym ciągu podejmował czynności, tak jak by był członkiem zarządu nie ma znaczenia ponieważ jego mandat wygasł z mocy prawa. Dalej podniesiono, że organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, przyjmując, iż wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. W okresie objętym postępowaniem jedynym wierzycielem Spółki (do sierpnia 2008 r.) był Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a dopiero od sierpnia 2008 r. powstało również zadłużenie wobec PFRON. Strona wskazała, iż przy ustalaniu sytuacji finansowej Spółki, nie wzięto pod uwagę zeznań świadków na okoliczność, iż do 31 stycznia 2009 r. sytuacja Spółki była dobra i brak było podstaw do wnoszenia o jej upadłość. Ponadto Spółka w dalszym ciągu posiada majątek, z którego organ może zaspokoić zaległości, tj. maszyny, które nigdy nie były zajęte przez komornika sądowego, a które - wbrew twierdzeniom banku - stanowią własność Spółki z o. o. Odwołujący podniósł również, że organ I instancji nie odniósł się do faktu, iż do dnia 31 stycznia 2009 r. zobowiązania objęte kwestionowaną decyzją nie istniały, a ich powstanie było wynikiem skorygowania przez prokurenta Spółki poszczególnych, wcześniejszych deklaracji podatkowych. W czasie funkcjonowania Skarżącego w Spółce rozliczenia dotyczące podatku od towarów i usług dokonywane były zgodnie z przepisami. Dopiero na skutek braku zapłaty przez Spółkę zobowiązań wobec podmiotów trzecich - na ich żądanie zaistniała podstawa do skorygowania wcześniejszych deklaracji lub zapłaty zobowiązań.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Oran zauważył, że objęte decyzją zaległości Spółki, jako podatnika zasadniczego, wynikają z korekt deklaracji VAT-7 za powołane okresy, w wyniku których zmniejszeniu uległy kwoty zwrotu podatku. Kwoty zwrotu podatku, otrzymanego przez Spółkę w wysokości wyższej od należnej, stały się zaległościami podatkowymi na dzień dokonania zwrotu przez organ podatkowy, co organ przedstawił w tabelarycznym zestawieniu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż jego mandat do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki wygasł w dniu 2 kwietnia 2004 r., a ponadto wskazał, że w przypadku podmiotów wpisywanych do rejestru KRS, określone znaczenie mają również skutki wpisu danych do rejestru bądź braku takiego wpisu. Dlatego też prawidłowe określenie skutków dokonywanych czynności prawnych powinno być rozstrzygane w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego w powiązaniu z ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm., dalej zwana: "ustawa o k.r.s."). Podmiot, który zaniedbał obowiązku zgłoszenia wpisu do rejestru albo wskutek niedołączenia niezbędnych dokumentów spowodował wykreślenie wpisu, nie może powoływać się na dane, które nie są wpisane do rejestru. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił również stanowiska Strony, iż powołany w dacie 21 czerwca 2002 r. dwuosobowy zarząd Spółki uznać należy za organ nieistniejący i niemogący działać - z uwagi na fakt, iż takiej liczebności zarządu nie przewidywała umowa Spółki. Jak wskazał organ II instancji, członkowie niepełnego, "kadłubowego" zarządu mogą reprezentować spółkę, o ile możliwe jest spełnienie wymogu w zakresie obowiązującego w danej spółce sposobu reprezentacji. W przedmiotowej sprawie wymóg taki był spełniony, gdyż w myśl § 12 cytowanej umowy - "Osoba pełniąca funkcję Prezesa Zarządu Spółki uprawniona jest do samoistnego reprezentowania Spółki". Organ odwoławczy odnosząc się do tego, że dług podatkowy Spółki z o.o. nie istniał do dnia 31 stycznia 2009 r. wskazał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") co oznacza, że dla momentu powstania powołanych zobowiązań nie ma znaczenia - jak to podnosi odwołujący - iż wynikają one z korekt deklaracji VAT złożonych po 31 stycznia 2009 r., (tj. w dacie w dacie 8 listopada 2010 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, w sprawie zaistniała również druga (pozytywna) przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie i zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji, art.116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 202 § 1 K.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 14 ustawy o k.r.s., art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."), art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, dalej zwana: "u.p.u.n.").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji zauważył, że zaległości wynikają z korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy, w wyniku których zmniejszeniu uległy kwoty zwrotu podatku. Kwoty zwrotu podatku, otrzymanego przez Spółkę z o.o. w wysokości wyższej od należnej stały się zaległościami podatkowymi. W ocenie WSA w Szczecinie prawidłowo została oceniona przez organ kolejna z przesłanek wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. pełnienie w tym czasie przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Poczynione w tym względzie ustalenia organu podatkowego wskazują, że Spółkę z o.o. "L." zarejestrowano w KRS w dniu 23 kwietnia 2002 r. W skład zarządu Spółki weszły trzy osoby. Zgromadzenie wspólników uchwałą z dnia 19 czerwca 2002 r. odwołało dotychczasowy zarząd, powołując w dniu 21 czerwca 2002 r. nowy w osobach: B. K. - prezesa zarządu i R. P. - członka zarządu. Z kolei uchwałą nr 1 z dnia 31.01.2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało z zarządu i funkcji prezesa B. K., natomiast uchwałą nr 2 z tej samej daty, pełnienie funkcji prezesa zarządu, powierzono R. P. (obie uchwały obowiązywały od dnia 31 stycznia 2009 r.). Fakty te potwierdzały w ocenie WSA w Szczecinie prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, że strona została powołana jako członek zarządu spółki z o.o. w dniu 21 czerwca 2002 r. i odwołana dnia 31 stycznia 2009 r. Sąd I instancji nie podzielił w tym zakresie argumentacji Skarżącego, że pełnił obowiązki członka zarządu Spółki jedynie do 2 kwietnia 2004 r. W opinii WSA w Szczecinie z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności deklaracji podatkowych podpisywanych przez Skarżącego, wynika, że termin płatności zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Natomiast inną rzeczą jest fakt wygaśnięcia mandatu do pełnienia funkcji zdefiniowanego jako upoważnienie do pełnienia obowiązków. Z zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, że mimo wygaśnięcia mandatu Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji Skarżącego, co do tego, że na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej dana osoba może być uznana za członka zarządu tylko wtedy, gdy została powołana w przewidzianym prawem trybie i której mandat nie wygasł. Powołany przepis wyraźnie odnosi się do wykonywania obowiązków członków zarządu. A zatem jeżeli w imieniu osoby prawnej w charakterze jej organu działa osoba lub osoby niemające do tego kompetencji to mogą one ponosić odpowiedzialność na gruncie analizowanego przepisu. Sąd I instancji nie podzielił również poglądu Skarżącego co do tego, że skoro został powołany w dniu 21 czerwca 2002 r. dwuosobowy zarząd Spółki uznać należy ten organ za nieistniejący i niemogący działać- z uwagi na fakt, iż takiej liczebności zarządu nie przewidywała umowa Spółki (§ 9 ust. 1 umowy Spółki z dnia 20.12.2001 r. wskazuje na 1 lub 3 członków zarządu). Sąd I instancji zaakceptował pogląd organu, że członkowie niepełnego, "kadłubowego" zarządu mogą reprezentować spółkę, o ile możliwe jest spełnienie wymogu w zakresie obowiązującego w danej spółce sposobu reprezentacji. Jednocześnie zdaniem WSA w Szczecinie również okoliczność bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki z o.o została przez organy wykazana jednoznacznie.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną w której wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy "organowi I instancji do ponownego rozpoznania" i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego,
• art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewła...