NSA: Kluby mogą odliczać VAT z faktur wystawianych przez profesjonalnych sportowców

Teza: Zawodnik profesjonalny, który na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej świadczy na rzecz klubu usługi polegające na „reprezentowaniu barw w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych” może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że łączący go z klubem sportowym stosunek prawny określa odpowiedzialność klubu za te czynności (jako dającego zlecenie) wobec osób trzecich w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 627/15 w sprawie ze skargi "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę 20.108 (słownie: dwadzieścia tysięcy sto osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 627/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej zwana "skarżącą spółką", "klubem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej zwany także "organem odwoławczym") z 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 14 października 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej zwany "organem I instancji) określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 44.703 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2011 r. w wysokości 151.606 zł.

Po wszczęciu przez organ I instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej kwoty rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. organ I instancji ustalił, że zgodnie ze statutem skarżąca spółka zajmuje się rozwijaniem działalności sportowej, upowszechnianiem kultury i sportu i prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży biletów na mecze, sprzedaży gadżetów oraz na świadczeniu usług reklamowych. W deklaracjach podatkowych VAT-7D za III i IV kwartał 2011 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. skarżąca spółka zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 148.399 zł oraz w kwocie 453.282 zł.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przyjął, że skarżąca spółka zawyżyła w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7D za podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez profesjonalnych zawodników (piłkarzy) za świadczone przez nich na jej rzecz usługi, które były związane z działalnością gospodarczą zawodników.

Organ I instancji, po wyjaśnieniu treści stosunku prawnego łączącego skarżącą spółkę i profesjonalnych zawodników, przyjął, że świadczone usługi nie stanowiły samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT") i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem zaś profesjonalni zawodnicy nie byli podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem, jak podkreślił organ I instancji, przemawiały takie okoliczności, jak:

- brak możliwości przypisania działalności zawodnika spełnienia warunku samodzielności, jest on podporządkowany woli i decyzjom klubu sportowego, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka;

- porównywalność pozycji zawodnika w klubie sportowym do statusu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy ponoszą odpowiedzialność za naruszenie obowiązków pracowniczych oraz odpowiedzialność materialną za szkody wyrządzone pracodawcy, niemniej jednak nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich.

2.3. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez zawodników za III kwartał 2011 r. w łącznej wysokości 191.382,40 zł oraz za IV kwartał 2011 r. w łącznej kwocie 301.396,20 zł.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 16 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zawarte przez skarżącą spółkę z zawodnikami "Kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej" były w rzeczywistości umowami zbliżonymi do umów o pracę. Podkreślił, że ramach tych kontraktów zawodnicy byli związani z klubem (skarżącą spółką) więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności (usług), wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich za wykonywanie tych czynności (usług). Zdaniem organu odwoławczego wykonywania tych czynności (usług) nie można było uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a tym samym zawodników sportowych za podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2.5. W kwestii zarzutu skarżącej spółki, że w "Kontraktach o profesjonalne uprawianie piłki nożnej" nie było postanowień odnoszących się do odpowiedzialności wobec osób trzecich, organ odwoławczy podkreślił, że w tej sytuacji zastosowanie miały ogólne przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań umownych, w tym art. 429 i art. 474 tegoż kodeksu.

Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że gdyby z zawartej z klubem umowy wynikało, że profesjonalni zawodnicy ponosili osobistą odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, to wówczas zachodziłyby przesłanki do przyjęcia, że była to działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka natomiast sytuacja – jak zaznaczył – nie występowała w rozpoznawanej sprawie, gdyż to skarżąca spółka ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za organizację i rozegranie zawodów, w tym za ewentualne szkody powstałe w czasie ich trwania. Dotyczyło to także czynności wykonywanych w ramach zlecenia przez zawodników.

Jeżeli natomiast chodzi o świadczone przez zawodników usługi marketingowe, promocyjne, reklamowe oraz udostępnienia wizerunku, to jak podkreślił organ odwoławczy, wynikały one z zawartych przez skarżącą spółkę z podmiotami trzecimi umów reklamowo – promocyjnych, co wiązało się z jej odpowiedzialnością za ich wykonanie. Zawodnik – jak zaznaczyła skarżąca spółka – był tylko "elementem" tych usług i ciążące na nim obowiązki były dopełnieniem obowiązków, jako zawodnika klubu. Tym samym uzyskiwane przez niego przychody także należało kwalifikować, jako przychody z uprawiania sportu.

2.6. Organ odwoławczy odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą spółkę interpretacji Ministra Finansów, zwrócił uwagę na to, że w wydanej na wniosek skarżącej spółki interpretacji z 25 września 2012 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez zawodników w związku ze świadczeniem na jej rzecz usług piłkarskich i marketingowych. Jednakże, mając na uwadze charakter interpretacji indywidualnych, tj. że nie są one rozstrzygnięciami władczymi oraz aktami stosowania prawa stwierdził, że wydana wobec skarżącej spółki interpretacja nie wywołała żadnych skutków w sferze jej praw i obowiązków.

2.7. W podsumowaniu wywodów organ odwoławczy przyjął, że ponieważ zawodnicy profesjonalni (piłkarze) nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej, to tym samym skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z wystawionych przez nich faktur VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana "Ordynacją podatkową") przez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że zawodnicy reprezentujący barwy klubu piłkarskiego skarżącej spółki nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania usług sportowych, a przez to naruszenie art. 15 ust. 1 i ust 3 pkt 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że prowadzona przez zawodników działalność w zakresie uprawiania sportu, nie może zostać uznana za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT;

3.1.2. art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zebranych w toku postępowania dowodów potwierdzających świadczenie przez zawodników usług marketingowych i udostępniania wizerunku na rzecz podmiotów innych niż skarżąca spółka i uznanie, że w przypadku świadczenia usług marketingowych i udostępniania wizerunku zawodnicy nie prowadzą działalności gospodarczej dla celów VAT, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

3.1.3. art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie przez organ odwoławczy prounijnej wykładni tych przepisów w zakresie uznania, że świadczenie przez zawodników usług marketingowych i udostępniania wizerunku na rzecz spółki nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej co prowadzi do uznania, że zawodnicy nie mogą być traktowani jako podatnicy VAT;

3.1.4. art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuzasadnione uznanie, że usługi marketingowe i udostępniania wizerunku nie są wykonywane w ramach prowadzonej przez zawodników samodzielnej działalności gospodarczej na gruncie VAT na skutek niewłaściwego zastosowania tego przepisu do przychodów z usług marketingowych i udostępniania wizerunku, gdyż przychody z tego typu usług stanowią kategorię odrębną od przychodów z uprawiania sportu (a przez to nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście);

3.1.5. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niesłusznym nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., znak: [...] przez niesłuszne uznanie, że skarżąca spółka błędnie przedstawiła stan faktyczny w interpretacji;

3.1.6. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zawodników w związku z nabyciem od zawodnika świadczeń w zakresie uprawiania sportu oraz usług marketingowych i udostępniania wizerunku z uwagi na fakt, że transakcja nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy takie prawo powinno spółce przysługiwać, jako że prowadzona przez zawodników działalność jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej dla celów VAT;

3.1.7. art. 127 Ordynacji podatkowej przez bezrefleksyjne skopiowanie uzasadnienia z decyzji organu I instancji i brak jakiegokolwiek odniesienia się organu odwoławczego do znacznej części zarzutów zawartych w odwołaniu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę przyjął, że okoliczności faktyczne jak i prawne wskazane w zaskarżonej decyzji uzasadniały stanowisko, że skarżąca spółka nie mogła odliczyć od podatku należnego podatku wynikającego faktur VAT wystawionych przez zawodników profesjonalnych (piłkarzy). Sąd I instancji podkreślił, że czynności wykonywane w ramach zawartego kontraktu nie były bowiem wykonywane przez nich samodzielnie jako przedsiębiorców, co stanowiło kluczową cechę działalności gospodarczej. Ponadto nie wykonywali ich w sposób niezależny, w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność oraz w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego. Zawodnicy nie ponosili także odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich za należyte świadczenie usług piłkarskich i promocyjno-marketingowych i udostępnienia wizerunku. Nie posiadali bowiem własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za te usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego.

4.2. Sąd I instancji przy wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przyjął, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów krajowych w odniesieniu do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s.1 ze zm. dalej zwana "dyrektywą 2006/112/WE") powołując przy tym orzecznictwo unijne zapadłe na jego tle. W konsekwencji trafnie przyjęły, że pozycja zawodnika w istocie czynności wykonywanych w ramach kontraktu zawartego ze skarżącą spółką była podobna do sytuacji pracownika, nie zaś do przedsiębiorcy.

Według sądu I instancji wykonywanych przez zawodników klubu sportowego czynności polegających na uprawianiu sportu, świadczeniu usług marketingowych i udostępnianiu wizerunku nie można było uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Za takim stanowiskiem, jak wyjaśnił sąd I instancji, przemawiały następujące okoliczności.

Po pierwsze; wszystkie czynności zlecone w ramach kontraktu zawodnikom przez skarżącą spółkę w zakresie reprezentowania jej barw w charakterze piłkarza, w których mieściły się czynności: udział we meczach, treningach, obozach szkoleniowych, imprezach i wydarzeniach reklamowych, marketingowych, promocyjnych organizowanych przez klub lub przez sponsora klubu oraz udostępnianie wizerunku), wykonywane były przez zawodników w drodze poleceń oraz przy wykorzystaniu zaplecza majątkowo – osobowego skarżącej spółki. Te okoliczności przemawiały za tym, że zawodnicy występowali wobec skarżącej spółki w pozycji podporządkowania jak pracownicy a nie jako samodzielni przedsiębiorcy. Sąd I instancji podkreślił, że istotne było to, że zawodnicy byli ściśle związani z klubem przez to, że byli zobowiązani grać w jego drużynie. Był to warunek zlecenia im czynności polegających na współpracy z klubem w sposób umożliwiający wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. i do świadczenia usług reklamowych na rzecz klubu. Czynności te nadal dotyczyły zawodników jako sportowców, ich obowiązków jako zawodników, a nie odrębnego podmiotu gospodarczego i w oderwaniu od faktu bycia zawodnikiem tego Klubu.

Po drugie, jak zaznaczył sąd I instancji, usługi zawodników – piłkarzy, polegające na uprawianiu gry w piłkę nożną, organizowane przez skarżącą spółkę (klub piłkarski) lub przez sponsora klubu, wykonywane były w oparciu o jej bazę materiałową i techniczną z wykorzystaniem organizacji wewnętrznej klubu. W całości organizowaniem tych czynności zajmowała się skarżąca spółka, a zatem bezspornie występowały tu elementy podporządkowania w tym sensie, że organizacja i ustalanie sposobu, w jaki zawodnicy mają uprawiać sport należała do klubu, zawodnicy podlegali planowi szkolenia przyjętemu przez klub i musieli podporządkować się terminarzowi rozgrywek. Istotne było przy tym to, że z treści kontraktów nie wynikało, aby zawodnicy z tytułu realizacji tych zleconych czynności ponosili jakąkolwiek odpowiedzialność w stosunkach z podmiotami trzecimi, ani żadnego ryzyka gospodarczego.

W ocenie sądu I instancji za stwierdzeniem, że zawodnicy (piłkarze) nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przemawiał ponadto obowiązek osobistego wykonania czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą. Zachodziła w związku z tym podstawa do uznania, że w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich był to stosunek zbliżony do umów o pracę.

4.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji przyjął, że wykonywanie w ramach zawartych z klubem (skarżącą spółką) kontraktów przez zawodników czynności marketingowych (reklamowych, promocyjnych), a także związanych z udostępnianiem ich wizerunku, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. Czynności te, jak wyjaśnił sąd I instancji, zawodnicy byli zobowiązani wykonywać na zasadzie podporządkowania się poleceniom wydawanym w ramach struktury organizacyjnej klubu, przy czym to klub zawierał umowy z osobami trzecimi o świadczenie takich usług, zawodnikom zaś jedynie wskazywano (wydawano polecenia), kiedy i jakie usługi mają świadczyć.

Usługi powyższe, jak zaznaczył sąd I instancji, były dopełnieniem obowiązków zawodników i świadcząc te usługi, działali oni w imieniu i na rzecz klubu, co przemawiało za tym, że zawodnicy ci nie występowali tutaj jak samodzielny podmiot gospodarczy. Odpowiedzialność bowiem za świadczenie tych usług ponosił klub w stosunku do kontrahenta na zasadzie odpowiedzialności kontraktowej, a nie zawodnik, gdyż nie był on stroną takiej umowy. Były to – jak podkreślił sąd I instancji – okoliczności bezsporne i wynikały z przedstawionych przez skarżącą spółkę umów o świadczenie usług promocyjnych, o sponsoring i o współpracy. Sąd I instancji stwierdził zatem, że brak było podstaw by przyjąć, że czynności te zawodnicy wykonywali na własny rachunek (ryzyko gospodarcze) i w stosunkach z innymi podmiotami ponosili za nie odpowiedzialności.

4.4. Sąd I instancji zaznaczył, że o niespełnieniu warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, świadczył także sposób skonstruowania wynagrodzenia za wykonane usługi, któremu również należało przypisać cechę podporządkowania. Z treści kontraktów, wyjaśnień skarżącej spółki oraz piłkarzy wynikało, że klub zobowiązała się do wypłaty wynagrodzenia, które nie miało charakteru przypadkowego, lecz stały, ustalone było w sposób niezależny od aktywności piłkarza. Wynagrodzenie za każdą część kontraktu ustalone było z dołu, w stałej racie miesięcznej, w równych odstępach czasowych, bez względu na ilość i rodzaj usług wykonanych przez zawodnika w tym zakresie. Ponadto skarżąca spółka, oprócz wypłaty zawodnikowi stałego m...