NSA. Kiedy zarabianie na wizerunku z 50-proc. kosztami autorskimi?

1. Przedstawienie wizerunku przez twórcę wizerunku, w formie wskazanej w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowić będzie utwór w rozumieniu tego przepisu i tylko wtedy w związku z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub gdy dojdzie do rozporządzania przez twórcę prawami autorskimi, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. 2. Wynagrodzenie za „korzystanie” z wizerunku danej osoby fizycznej, która nie jest jego twórcą, nie jest wynagrodzeniem z praw autorskich lub za rozporządzanie prawami autorskimi, gdyż wizerunek osoby fizycznej sam w sobie nie jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nie można wobec tego mówić o prawach autorskich związanych z wizerunkiem osoby fizycznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 393/15 w sprawie ze skargi "Z." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2009 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od "Z." S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3058/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 872/11, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "DIS") z 15 lipca 2011 r. wydaną wobec Z[...] S.A. z siedzibą w S. (zwana dalej: "Skarżącą"), jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za lipiec 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzając zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia orzeczenia NSA wynika, że Sąd pierwszej instancji trafnie zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienie sporne: czy do przychodów z tytułu świadczenia wypłaconego przez Spółkę zleceniobiorcom za udostępnienie ich wizerunku, należy stosować 50% czy 20% koszty uzyskania tego przychodu. Sporne pozostawało wyłącznie zakwalifikowanie do właściwego źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez osobę fizyczną jej wizerunku na potrzeby działalności klubu sportowego. Kwalifikacja ta ma istotne znaczenie ze względu na dopuszczalne zastosowanie limitu kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów, co bezpośrednio wpływa na poziom opodatkowania podatkiem dochodowym przy poborze zaliczek na podatek przez płatnika.

Zdaniem NSA bezsporny stan faktyczny nie wymagał dalszego postępowania dowodowego, które mogło doprowadzić do wyjaśnienia charakteru spornych wynagrodzeń. Pozbawione uzasadnionych podstaw było więc wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na obowiązek wyjaśnienia charakteru świadczeń, z uwagi na sformułowania zawarte w poszczególnych umowach zawieranych przez klub. NSA, dokonując oceny charakteru świadczeń wypłacanych na podstawie umów będących przedmiotem sprawy zauważył m.in., że w części umów postanowiono o zrzeczeniu się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek w zamian za wynagrodzenie nazywane honorarium; w innych umowach, poza tym stwierdzeniem, mowa jest również o wykorzystaniu i rozpowszechnianiu wizerunku. W ocenie NSA w każdym z tych przypadków ustalone honorarium jest świadczeniem przyznanym osobie fizycznej z tytułu odstąpienia za wynagrodzeniem za ochronę jej wizerunku (art. 23 k.c.). Oznacza to, że dla prawnej kwalifikacji świadczenia z tytułu rezygnacji przez osobę fizyczną z ochrony jej wizerunku nie ma znaczenia nazwanie w konkretnej umowie tego świadczenia jako honorarium za zrzeczenie się prawa do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za naruszenie dobra osobistego, jakim jest wizerunek, czy też wynagrodzenia za wykorzystanie i rozpowszechnianie wizerunku. W każdym z tych przypadków świadczenie to powinno być traktowane jednolicie jako zapłata za wykorzystanie wizerunku osoby fizycznej za jej zgodą (art. 23 k.c. i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; zwana dalej: "u.p.a.p.p."). Tak rozpatrywane wynagrodzenie (honorarium) powinno również znajdować jednolite przyporządkowanie do jednego ze źródeł przychodów wyszczególnionych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.").

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 393/15, będąc związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę na ww. decyzję DIS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 27 kwietnia 2011 r., która: a) orzekała o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - płatnika p.d.f. za lipiec 2009 r. w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - niepobraniem oraz pobraniem a niewpłaceniem zaliczek na ww. p.d.f. z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz z tytułu umów zlecenia; b) określała ww. p.d.f. na 10.945 zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca będąca klubem sportowym zawarła z zawodnikami, pracownikami, trenerami, dyrektorem sportowym i prezesem klubu umowy, na podstawie których, za określonym w umowie wynagrodzeniem, osoby te udzieliły prawa do wykorzystania ich wizerunku w trakcie określonego umową czasu. Wypłacane zleceniobiorcom świadczenia zostały zaliczone do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.f. Skarżąca przy ustalaniu podstawy opodatkowania zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f), a wynagrodzenie wypłacała w kilku transzach, każdorazowo pomniejszając przychód o zryczałtowane koszty uzyskania tego przychodu.

W ocenie organów podatkowych przychody z zawartych przez Skarżącą umów dotyczących wykorzystania wizerunku, należało zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., a koszty uzyskania przychodów winny wynosić 20% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.f. Wypłacenie pracownikowi w kilku transzach wynagrodzenia za pracę i każdorazowe pomniejszanie go o zryczałtowane koszty uzyskania narusza art. 22 ust. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.f. Organy podatkowe prezentowały stanowisko, że w świetle u.p.a.p.p. osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z prawa autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawo do wizerunku nie jest też prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie oznacza to jednak, że przepisy u.p.a.p.p. nie odnoszą się w ogóle do prawa do wizerunku. Wprost przeciwnie, przewidują one ochronę tego prawa, niezależnie od przepisów art. 23 i art. 24 k.c., regulujących ochronę dóbr osobistych.

Sąd zgodził się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Sąd podkreślił, że termin "wizerunek" użyty w art. 81 u.p.a.p.p. oznacza wytwór niematerialny, który za pomocą środków plastycznych przedstawia rozpoznawalną podobiznę danej osoby (lub danych osób). Wizerunek utrwalony może być przez malarski portret, rysunek, fotografię.

W myśl art. 81 ust. 1 u.p.a.p.p. rozpowszechnianie wizerunku wymaga zgody osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia takiego nie wymaga rozpowszechnianie wizerunku w warunkach opisanych w art. 81 ust. 2 u.p.a.p.p. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.

Pojęcie "rozpowszechniania wizerunku" powinno być interpretowane przy wykorzystaniu definicji terminu "rozpowszechnianie" zamieszczonej w art. 6 pkt 3 u.p.a.p.p. Zgodnie z tym przepisem "w rozumieniu ustawy utworem rozpowszechnionym jest utwór, który za zezwoleniem twórcy został w jakikolwiek sposób udostępniony publicznie". Chodzi tu zatem o sytuację, w której stworzona zostaje możliwość zapoznania się z wizerunkiem bliżej nieokreślonemu ("z góry"), niezamkniętemu kręgowi osób. Udostępnienie to może odbywać się z użyciem nośnika materialnego bądź bez jego udziału (por. J. Barta, R. Markiewicz, Komentarz do art. 81 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; publ. System Informacji Prawnej Lex). Poza sferą art. 81 u.p.a.p.p. znajduje się problematyka samego utrwalenia wizerunku. Oceniana jest ona w świetle art. 23 i art. 24 k.c. Dobrem chronionym jest autonomia każdej osoby w zakresie swobodnego rozstrzygania, czy i w jakich okolicznościach jej wizerunek może być rozpowszechniony. W przepisach art. 81-83 u.p.a.p.p. można jednak nie bez podstaw dopatrywać się również unormowania zagadnień ze sfery prawa autorskiego; regulują one kolizję dwóch praw podmiotowych: autorskiego prawa do rozpowszechniania utworu i praw osobistych prawa powszechnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawa autorskie dotyczą utworu - a więc nie wizerunku danej osoby - lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest ponadto prawem pokrewnym w rozumieniu u.p.a.p.p., skoro nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 u.p.a.p.p.).

W rozpatrywanej sprawie - na podstawie zawartych ze Skarżącą umów - zawodnicy, pracownicy, trenerzy, dyrektor sportowy i prezes klubu udostępniali odpłatnie swoje prawo do korzystania z ich wizerunku, w celu podejmowania działań marketingowych i reklamowych. Zawierając te umowy i je realizując doszło nie tylko do korzystania z tych praw, ale i rozporządzenia nimi, zaś z punktu widzenia art. 18 u.p.d.f. przychody te mają wartość majątkową. Innymi słowy majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, odzwierciedla jego wartość majątkową w obrocie.

Skoro przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku podlega opodatkowaniu jako prawa majątkowe (art. 18 u.p.d.f.), należy go przyporządkować do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Konsekwencją przyjęcia takiej kwalifikacji spornych przychodów jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy o pod...