NSA. Kiedy wynajem domków turystycznych można opodatkować kartą podatkową?

Z uzasadnienia: Ustalenie, jakie pomieszczenie (wydzielone ścianami i posiadające okno i drzwi) spełnia kryteria pokoju gościnnego, a jakie stanowi tylko pomieszczenie pomocnicze, wymaga poszerzenia ustaleń faktycznych. W praktyce możemy też mieć do czynienia z sytuacją, gdy pomieszczenia (izby) znajdujące się w domku turystycznym stanowią jedną funkcjonalną całość (np. jeden apartament, składający się z jednej izby gościnnej, hallu, toalety i pomieszczenia kuchennego). Z perspektywy przepisów należy taki apartament postrzegać jako jedną całość.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1283/15 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 8 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej za 2009 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz W. L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi W.L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 września 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w dniu 6 czerwca 2007 r. powiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 2007 r., w zakresie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, polegającej na wynajmie domków turystycznych w S. Na wniosek Skarżącej ww. działalność opodatkowano w formie karty podatkowej.

W dniu 25 marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję ustalającą Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009. Stawka karty podatkowej została ustalona w oparciu o złożoną przez Skarżącą w dniu 30 maja 2008r. informację, w której wskazała ilość pokoi – 12.

W dniach 11-13 stycznia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie sprawdzenia zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej w 2010 r., w wyniku której stwierdzono, iż Skarżąca wynajmując domki turystyczne nie dochowała warunku umożliwiającego jej korzystanie z tej formy opodatkowania, bowiem przekroczyła liczbę 12 wynajmowanych pokoi. W związku z tym wszczęto postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 12 marca 2010 r. ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2010.

Postępowanie przeprowadzono w obu instancjach, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Organu I instancji, która to stwierdzała wygaśnięcie decyzji z dnia 12 marca 2010 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. została przez ten Sąd uchylona (sygn. akt I SA/Sz 654/14). Ww. kontrola i jej ustalenia legły u podstaw działań Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który najpierw wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 25 marca 2009 r., ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009. Następnie decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia 25 marca 2009 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2009, z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał Organ uznał, że Skarżąca składając w dniu 6 czerwca 2007 r. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podała w nim nieprawdę, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione opodatkowanie w tej formie.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 8 września 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżąca na terenie ośrodka wypoczynkowego w S. przy ul. L. prowadzi działalność gospodarcza polegającą na podnajmie od W.M. 3 budynków w skład których wchodzi 10 apartamentów (domków turystycznych), które zdaniem organu mają łącznie 22 pokoje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca podnajmowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą 22 pokoje, bowiem dysponowała: dwoma budynkami parterowymi z czterema apartamentami, tj. w przedmiotowym budynku znajdują się 4 apartamenty, każdy po 2 pokoje, czyli 8 pokoi (w sumie w obu budynkach wynajmowanych jest 16 pokoi), oraz budynkiem z dwoma apartamentami tzw. bliźniak, tj. 2 apartamenty po 3 pokoje, czyli budynek posiadał 6 pokoi. W ocenie Organu odwoławczego, Skarżąca świadczyła usługi hotelarskie, jednak w zakresie przekraczającym łączna ilość 12 pokoi, co eliminowało ją z grupy podatników uprawnionych do stosowania uproszczonej formy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :art. 40 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 121 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu ustaleń z pominięciem całego materiału dowodowego, art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ podatkowy powinien ustalić, co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych czy domki turystyczne, bowiem obie kategorie objęte są dyspozycją normy z Załącznika nr 3, gdyż to ustalenie będzie implikowało odniesieniem ilości wskazywanych przez ustawodawcę pokoi do poczynionych ustaleń.

Sąd pierwszej instancji uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyjaśnienie ustawowego zwrotu "usługi hotelarskie polegające na wynajmie" (art. 23 ust. 1a w zw. z tab. XII poz. 4 u.z.p.d.). WSA w Szczecinie nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że wskazane określenie "polegające na wynajmie" nie obejmuje również podnajmu pokoi i domków turystycznych. Celem ustawodawcy było intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem", które może obejmować swym zakresem kategorię szerszą, aniżeli tylko najem. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia, przy uznaniu i poszanowaniu zasady ścisłego interpretowania norm prawa podatkowego, oraz wykładni językowej jako tej, która powinna przy interpretacji pojęć być brana pod uwagę jako pierwsza, by w sposób zawężający. WSA zauważył, że ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, zrównując niejako te kategorie. Zdaniem wreszcie Sądu wynajem domków turystycznych wydaje się być uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi.

WSA w Szczecinie zwrócił również uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy obu instancji wynika, że przedmiotem wynajmu "miały być całe apartamenty a nie poszczególne pokoje wchodzące w ich skład", "w ocenie tut. organu mało prawdopodobnym jest, aby poszczególne pokoje w apartamentach były oddzielnie wynajmowane". W ocenie sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla sprawy jest liczba pokoi w sytuacji, gdy przedmiotem wynajmu jest domek turystyczny.

Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego, że czynność wynajęcia domków od innego przedsiębiorcy jest korzystaniem z usług innych przedsiębiorców, przy świadczeniu usług hotelarskich polegających na wynajmie domków turystycznych i jako taka uznawana jest za korzystanie z usług innych przedsiębiorstw, o której mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 (innych niż usługi specjalistyczne za które uznaje się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności).

Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną, w której w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:
   • art. 23 ust.1a w części XII tabeli obejmującej rodzaj usługi wymieniony pod Ip. 4, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 144, poz.930 z późn...