NSA: Jak rozstrzygać w przypadku istnienia luki prawnej

Z uzasadnienia: ...W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/18 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPB2/415-578/14-3/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest udziałowcem w spółce z o.o. (dalej: "Spółka nabywająca") podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżący objął udziały Spółki nabywającej w zamian za aport niepieniężny w postaci udziałów spółki z o. o. (dalej: "Spółka zbywana"), w której posiadał bezwzględną większość praw głosu, do Spółki nabywającej jako aport w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej dającą jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce zbywanej. Skarżący w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym skarżący nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Podał, że rozważa likwidację Spółki nabywającej, na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy koszt objęcia jego udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych przez niego w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej?

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem objęcia udziałów Spółki nabywającej będzie nominalna wartość objętych udziałów Spółki nabywającej. Podał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. W ocenie strony, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w Spółce likwidowanej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do przepisów dotyczących kosztów odpłatnego zbycia udziałów, tj. art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Opierając się na treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e i 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją Spółki nabywającej będzie wartość otrzymanego przez skarżącego majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki nabywającej. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie"), który wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 326/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd podał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Sąd wskazał również, że w art. 21 ust. 50a u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce, jednakże u.p.d.o.f. nie reguluje ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki.

WSA w Warszawie podniósł, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, odnosząc ten koszt do udziałów wymienianych, a nie udziałów Spółki nabywającej, nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu w postaci udziałów Spółki zbywanej, organ interpretacyjny odwołał się do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w tym przepisie (w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innej spółki), wartości otrzymanych udziałów nie zalicza się do przychodów.

W wyniku wywiedzionej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 489/16 uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zdaniem NSA, treść zaskarżonego wyroku pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA podniósł, że WSA w Warszawie akceptując pogląd strony skarżącej nie wyjaśnił, dlaczego w rozpatrywanej sprawie zastosować należy na korzyść podatnika analogię legis przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, przytoczenie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., do którego odwołał się organ interpretacyjny, oraz konstatacja Sądu, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia przychodów, lecz kosztów objęcia udziałów wnioskodawcy w Spółce nabywającej, jest niewystarczająca do zanegowania stanowiska organu. Nie można jedynie na podstawie tak skromnego i niepełnego wnioskowania posłużyć się analogią, gdyż jej zastosowanie ma charakter oceniający. Wobec tego, aby ocenić słuszność takiego zabiegu interpretacyjnego należy poznać pełne motywy jego zastosowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązano Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia poglądu NSA, że wnioskowaniu z analogii legis towarzyszyć musi przekonanie, iż określony fakt nie został unormowany przez przepisy prawne, a także ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do faktu nieunormowanego i w końcu - powiązanie z faktem prawnym unormowanym, podobnych, lub takich samych, konsekwencji prawnych co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie w dniu 16 maja 2018 r. wydał wyrok w sprawie III SA/Wa 1045/18, którym uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że podstawową czynnością, jaką należy ocenić w kategoriach przychodu i kosztu podatkowego, jest likwidacja Spółki nabywającej, w której to spółce wnioskodawca ma udziały nabyte w drodze wymiany udziałów (wniesienia aportem do Spółki nabywającej udziałów w Spółce zbywanej).

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Jednakże w u.p.d.f. brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów w drodze ich wymiany. Sąd zaznaczył, że takich przepisów nie wskazał także Minister Finansów, zaś powołany przez ten organ art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy zasad ustalania przychodów z wymiany udziałów, nie zaś kosztów nabycia lub objęcia udziałów, dokonanego w drodze wymiany udziałów.

Zdaniem WSA w Warszawie, w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) uzyskanych w ramach wymiany udziałów. W opinii Sądu, przepisem regulującym sytuacje pod istotnymi względami podobne do rozważanej, nieunormowanej sytuacji, jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczący ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Sąd pierwszej instancji podniósł, że regulację tę można uznać za przepis regulujący sytuacje...