NSA: Jak określać miejsce rezydencji w niejednoznacznych sytuacjach

Z uzasadnienia: W literaturze wskazuje się, że wraz z rozwojem stosunków politycznych, społecznych i gospodarczych ustalając charakter rezydencji danego podmiotu należy odchodzić od kryteriów formalnoprawnych na rzecz łączników, które wyznaczają faktyczne więzi podatnika z danym państwem, określane mianem łączników efektywnych (funkcjonalnych). Są to kryteria kładące nacisk na związek faktyczny, najczęściej ekonomiczno-społeczny, co powoduje, że decydującego znaczenia nie mogą uzyskać przesłanki wynikające z regulacji cywilno- lub administracyjnoprawnych

Teza

Jeśli kryteria ustanowione w art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), wskazują, że dana osoba fizyczna ma miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, a także nie można jednoznacznie wskazać, z którym Państwem ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, czyli w którym posiada ośrodek interesów życiowych, konieczne jest sięganie do kolejnych przesłanek wynikających z art. 4 ust. 2 tej Konwencji, czyli reguł kolizyjnych określanych mianem tie-breaker, które dodatkowo doprecyzowują przesłanki wskazujące na związki danego podatnika z jednym z krajów, w których przebywa.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 948/15 w sprawie ze skargi B. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 948/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi B. L. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest obywatelem Holandii i w 2011 r. z Holandii otrzymał pensję inwalidzką z organizacji U. w wysokości 24.800,- euro oraz pensję z organizacji A. w wysokości 2370,- euro. Od wyżej wymienionego dochodu odprowadził podatek od płac Holandii w wysokości 888,- euro i 42,- euro. Korzystał ze zwolnienia z opłaty składek emerytalnych. Przed uzyskaniem orzeczenia o inwalidztwie w Holandii wnioskodawca pracował jako urzędnik państwowy. W związku z tym dochody te wypłacane są w związku z wcześniejszą służbą publiczną i należy je traktować jako renty wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Holandię, jednostkę terytorialną lub organ lokalny z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Dochody te nie stanowią emerytur z tytułu świadczonych usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez państwo holenderskie, jego jednostkę budżetową lub organ lokalny. Nie wykonywał żadnej pracy i nie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce. W 2011 r. skarżący mieszkał w Polsce i w Holandii, ale rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w Holandii, ponieważ jest obywatelem Holandii i z tego kraju otrzymywał świadczenia. Stałe miejsce zamieszkania wnioskodawca posiada w Polsce. W Polsce posiada rodzinę i nieruchomości, natomiast w Holandii rodzinę i znajomych. W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że w 2011 r. wnioskodawca mieszkał w Polsce i w Holandii, a adres zameldowania posiadał w Polsce. Wnioskodawca posiadał nieruchomości w Polsce, żonę w Polsce, rodzinę w Holandii i znajomych w Holandii. W 2011 r. przez większość roku przebywał poza granicami Polski.

W związku z powyższym zdarzeniem strona zadała pytania:

1) Czy otrzymane podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii czy również w Polsce ?

2) Czy ulga podatkowa polegająca na zwolnieniu z opłaty składek na ubezpieczenie emerytalne może być traktowana jako odliczenie od podatku, biorąc pod uwagę fakt, iż część emerytalna stanowi przeważającą część podatku należnego w systemie podatkowym Królestwa Holandii ?

3) Czy fakt, iż uzyskiwane dochody pochodzą z organizacji ubezpieczeniowych przeznaczonych dla urzędników państwowych ma wpływ na interpretację zapisów konwencji?

4) Czy wnioskodawca musi składać rozliczenie roczne w Polsce, jeśli wysokość podatków i składek emerytalnych należnych do opłacenia z tytułu uzyskiwanych przez niego dochodów w Holandii, przed dokonaniem odliczeń, jest wyższa od kwoty podatków należnej do opłacenia w Polsce (wyliczonych według obowiązujących przepisów w obu Państwach)?

Zdaniem skarżącego według wytycznych holenderskiego urzędu podatkowego przy dochodach wnioskodawcy należało się kierować zapisem art. 18 ust. 5 i art. 19 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 – dalej zwana: "Konwencja UPO"), które mówią, że podatki mogą być odprowadzane w Holandii, co miało miejsce. W związku z tym, iż dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z Holandii, pochodzą z organizacji ubezpieczeniowych przeznaczonych dla urzędników państwowych i wynikają z wcześniejszego zatrudnienia na stanowisku urzędnika państwowego, powinny być opodatkowane tylko w Holandii. Ponadto wnioskodawca wskazał, że kwota podatków i składek emerytalnych należnych do zapłaty w Holandii, z tytułu uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów, przed dokonaniem odliczeń, jest wyższa od stawek obowiązujących i kwoty należnej do zapłaty w Polsce. Zwolnienie z opłaty składki emerytalnej w Holandii traktowane jest jako odliczenie od podatku. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że podatki powinien odprowadzać i rozliczać tylko w Holandii, co miało miejsce.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wyjaśniając zakres znaczeniowy miejsca zamieszkania osoby fizycznej powołał się na komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wskazano, że posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Wobec tego organ interpretacyjny wskazał,...