NSA: Jak kwalifikować źródło przychodów

Jak należy zakwalifikować przychód w przypadku istnienia różnych, konkurencyjnych źródeł przychodów wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych? Ten problem powraca co jakiś czas. Poniższe orzeczenie zapadło w sprawie niezbyt często występującej w praktyce obrotu nieruchomościami, ale uzasadnienie NSA zawiera istotne argumenty i rozważania, które mogą pomóc w znalezieniu odpowiedzi na pytanie przedstawione na początku.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 64/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 64/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 23 501 zł. Organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie wskazując, że w złożonych zeznaniach błędnie zakwalifikowany został przychód z przysporzenia majątkowego związanego ze sprzedażą przez spółdzielnię mieszkaniową spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. M.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p." Zarzuty obejmowały, m.in.:

- błędne ustalenie przychodu w wysokości równej kwocie uzyskanej ze sprzedaży lokalu, zamiast otrzymanej lub postawionej do dyspozycji, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.";

- błędne zaliczenie przez organ podatkowy przychodu do innych źródeł, gdyż art. 10 pkt 8 ani art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 30e u.p.d.o.f. nie stanowi o własności nieruchomości - lokalu mieszkalnego, a jedynie o nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, przywołując dokumenty nadesłane przez Spółdzielnię Mieszkaniową "W." w K., dotyczące przydziału małżonkom S. lokatorskiego prawa do lokalu oraz wygaszenia tego prawa przez Radę Nadzorczą spółdzielni w związku z nieregulowaniem opłat czynszowych i zadłużeniem w łącznej kwocie 18 808,54 zł (na dzień 5 czerwca 2008 r.), stwierdził, że małżonkowie - po bezskutecznym wyczerpaniu trybu odwoławczego - zwrócili spółdzielni mieszkanie, którego wartość rynkowa została ustalona na 251 000 zł. Mieszkanie zostało zbyte w formie przetargu, a małżonkom - po dokonaniu należnych spółdzielni potrąceń - przekazano kwotę 182 658,53 zł. Jak wskazał organ, wartość wniesionego wkładu budowlanego wyniosła 4 573,25 zł, natomiast kredyt został spłacony w wysokości 18 293,01 zł. W konsekwencji organ przyjął, że zwolnieniu od opodatkowania podlegała wartość wniesionych wkładów w wysokości 22 866,26 zł. Dochód natomiast jaki podatnik otrzymał wyniósł 112 595,57 zł.

Organ ten wskazał także, iż w związku ze sprzedażą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego małżonkowie S. uzyskali przychód w kwocie 251 000 zł, z uwagi jednak na zaległości z tytułu eksploatacji mieszkania, odsetki, koszty ogłoszeń prasowych, zaległości w spłacie normatywu, uzupełnienie wkładu - 50 % umorzenia, spółdzielnia dokonała rozliczenia wkładu mieszkaniowego i z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania potrąciła powyższe wartości, na podstawie przepisu art. 11 ust. 22 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r. poz.1222 ze zm.); dalej: "u.s.m.". Zatem, spółdzielnia nie mogła wypłacić całej uzyskanej ze sprzedaży kwoty, w związku z czym, na konta wskazane przez małżonków przelano łącznie 182 658,53 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie środki wypłacone przez spółdzielnię. Wskazał, iż zwolnieniu od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - podlega jedynie wartość wniesionych wkładów w łącznej kwocie 22 866,26 zł. Natomiast długi czynszowe oraz inne zobowiązania podatników wobec spółdzielni mieszkaniowej nie są wymienione w katalogu zwolnień podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem błędnego zaliczenia przychodu do innych źródeł, zamiast do przychodów ze sprzedaży nieruchomości uregulowanych w przepisach art. 10 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., bowiem małżonkowie nie zbyli ani spółdzielczego, ani własnościowego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż nie byli jego właścicielami. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest własnością osoby, która nim dysponuje, zgodnie bowiem z art. 11 ust. 21 u.s.m., w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Z przepisów w żaden sposób nie wynika, aby wypłata wartości rynkowej powodowała nabycie prawa do własności lokalu. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że środki uzyskane ze sprzedaży w drodze przetargu przez spółdzielnię mieszkaniową mieszkania nr 10 położonego w T. przy ul. M. nr [...], nie mogą być zaliczone do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i, tym samym, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., lecz stanowią przychód z innych źródeł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż - jak podniosła - celem tej regulacji jest przeznaczenie uzyskanych przychodów w całości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i zaakcentowała, że opodatkowany powinien być przychód, a nie własność, zatem organy błędnie oparły rozważania na tytule własności.

Strona skarżąca uznała ponadto, że organy podatkowe naruszyły przepisy:

1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 O.p.;

2) art. 2, art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i 92 ust. 2 i 3 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podnosząc wskazane zarzuty, strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

2. zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wypłacona osobie uprawnionej wartość rynkowa lokalu stanowi źródło z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednak, to nie strona skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży, lecz spółdzielnia mieszkaniowa, natomiast strona uzyskała jedynie zwrot kwoty wartości rynkowej zbytego mieszkania (po dokonaniu potrąceń prawem przewidzianych).

Sąd ten także wskazał, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym, a to oznacza, że zakwalifikowanie uzyskanego przez stronę skarżącą przychodu do kategorii przychodu ze sprzedaży nieruchomości wymagałoby jej zbycia przez podatnika/właściciela nieruchomości, a nie przez inny podmiot - spółdzielnię mieszkaniową. Ustawodawca rozróżnił bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości i przychód z innych źródeł, który obejmuje przychód z tytułu wypłaty uprawnionym wartości rynkowej lokalu, co wyłącza możliwość traktowania tego ostatniego, jako przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Według sądu, lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a to oznacza, że gdyby nawet nie doszło do wygaszenia przez spółdzielnię tego prawa, strona nie mogłaby tego lokalu zbyć.

Nadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że uzyskanie przez uprawnionych (byłych członków spółdzielni mieszkaniowych) przychodu z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu, który został zwolniony przez uprawnionego w związku z wygaszeniem lokatorskiego prawa do lokalu, nie stanowi przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., lecz przychód z innego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a to oznacza, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Do tak uzyskanego przychodu stosuje się natomiast ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu pierwszej instancji, dodatkowym argumentem przemawiającym za taką właśnie wykładnią ww. przepisu jest zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, których źródłem powstania jest przychód podatkowy, z wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo lub od których zaniechano poboru podatku. Tym samym, ustanowienie w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienia części przychodu uzyskiwanego w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni powoduje, że przychód uzyskany z tego tytułu stanowi przysporzenie majątkowe w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów, a więc nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu, a jedynie ta ich część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Zatem, wartość rynkowa lokalu wypłacana jest z uwagi na uiszczony w przeszłości wkład mieszkaniowy. Dodatkowo, w art. 11 ust. 22 u.s.m. wyraźnie wskazano, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się w szczególności przypadającą na ten lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., tj. zobowiązań członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie. To również wskazuje, że wypłata wartości rynkowej lokalu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zarzuty skargi odnoszące się do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. są niezasadne. Zgodnie z powołanym przepisem, dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. W sprawie nie została spełniona przesłanka numer jeden, gdyż wypłata przez spółdzielnię mieszkaniową wartości rynkowej lokalu, związanej ze sprzedażą lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową, w stosunku do którego wygaszono prawo do lokatorskiego prawa do lokalu, nie stanowiła przychodu ze sprzedaży nieruchomości wobec strony skarżącej, której przysługiwało lokatorskie prawo do tego lokalu, a to oznacza, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., przemawia za prawidłowością stanowiska organu przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego - na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 30e i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz w związku z art. z art. 11 ust. 2 u.s.m., art. 11 ust. 21 u.s.m., art. 11 ust. 23 u.s.m., art. 11 ust. 24 u.s.m. i art. 11 ust. 3 u.s.m. polegającą na uznaniu, że przychód z wypłaty osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu, uzyskany na podstawie art. 11 ust. 21 u.s.m. przy zbyciu lokalu mieszkalnego, nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a przychód z innych źródeł, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 11 ust. 2 u.s.m., art. 11 ust. 21 u.s.m., art. 11 ust. 23 u.s.m, art. 11 ust. 24 u.s.m. i art. 11 ust. 3, osoba uprawniona otrzymująca od spółdzielni mieszkaniowej wypłatę wartości lokalu mieszkalnego w następstwie jego sprzedaży, uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości; naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, gdyż przy zastosowaniu prawidłowej wykładni dochód strony skarżącej, objęty decyzją wymiarową, podlega zwolnieniu, jako że spełniła ona wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zatem, decyzja powinna ulec uchyleniu;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2 u.s.m., art. 11 ust. 21 u.s.m., art. 11ust. 23 u.s.m., art. 11 ust. 24 u.s.m. i art. 11 ust. 3 u.s.m., polegające na przyjęciu, że wypłacona stronie skarżącej, jako osobie uprawnionej w związku ze sprzedażą, wartość rynkowa lokalu mieszkalnego stanowi przychody wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółdzielni, jako przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałó...