NSA i CIT: Sposób obliczania limitu kosztów finansowania dłużnego

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą.

TEZA

Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2134/20 w sprawie ze skargi W.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.167.2020.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/20, w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2 Sąd przestawił następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym jest ona częścią międzynarodowej grupy (dalej "Grupa"). Grupa zajmuje się działalnością typu REIT, tj. sprzedażą oraz wynajmem nieruchomości dla podmiotów trzecich. W Polsce Grupa działa za pośrednictwem siedemnastu spółek, które zajmują się przede wszystkim wynajmem magazynów w różnych lokalizacjach na terenie kraju. Spółki z Grupy, w związku z prowadzoną działalnością, w celu pozyskania środków finansowych na funkcjonowanie, otrzymują pożyczki od jednostek powiązanych w Grupie oraz kredyty bankowe od podmiotów trzecich. Pożyczki od jednostek powiązanych oraz kredyty bankowe otrzymywała także Spółka.

Z uwagi na ww. otrzymane finansowanie dłużne, Spółka w 2018 r. i 2019 r. ponosiła koszty finansowania dłużnego, zdefiniowane w art. 15c ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowych od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), takie jak m.in. odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisami ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej zwana: "ustawa nowelizująca"), wprowadzone zostały nowe regulacje ograniczające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (dalej: "limit"). W związku z tym spółka powzięła wątpliwość, co do interpretacji art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części powyżej limitu, w jakiej przekroczona jest suma kwot (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% kwoty tzw. "podatkowej EBIDTA", czyli kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej? Zdaniem spółki, wysokość limitu określonego w art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., powyżej którego wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego, powinna być kalkulowana jako suma kwot: (i) 3.000.000 zł, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz (ii) 30% "podatkowego EBIDTA", o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

1.3. Organ interpretacyjny oceniając stanowisko spółki jako nieprawidłowe, wskazał, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw.

Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA", tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zasadniczym celem zmian ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się także do uzasadnienia do zmian w ustawie nowelizującej (Druk sejmowy nr 1878) wskazując, że w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1, dalej zwana: "Dyrektywa ATAD"), przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani".

Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3.000.000 euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA. W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3.000.000 zł. Do wysokości 3.000.000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje.

Organ interpretacyjny odniósł się do treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzając, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinna być pomniejszana o 3.000.000 zł. Kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

I. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa (i) wartość określoną jako równowartość 30% wskaźnika EBITDA rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: 30% EBITDA) albo (ii) wartość w wysokości 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., w zależności która z tych wartości jest wyższa, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, które przekroczyły kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., przewyższa wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. tj. 30% EBITDA.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie ustaleń w sprawie sprzecznych z przepisami prawa, a także nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem int...