NSA. Hipoteka nie ma wpływu na podstawę opodatkowania PIT

Z uzasadnienia: Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że przychodem z tytułu zbycia nieruchomości jest "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". Przez koszty odpłatnego zbycia nieruchomości należy rozumieć te wydatki, które są bezpośrednio związane ze zbyciem nieruchomości, bez poniesienia których do jej zbycia by nie doszło. Wydatek na spłatę wierzytelności hipotecznej takim wydatkiem nie jest.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 137/16 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 137/16) oddalił skargę L. S. - nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 28 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.870 zł w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 77.669 zł.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący 19 sierpnia 2009 r. sprzedał lokal mieszkalny, natomiast 24 września 2009 r. otrzymał od swoich rodziców w drodze darowizny 1/4 udziału w nieruchomości położonej w B.

Wskazując na art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", organ stwierdził, że przychodem Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości była określona w umowie cena. Dla ustalenia wysokości przychodu nie ma znaczenia to, że sprzedany lokal obciążony był hipotecznie i część ceny została przez kupującego wpłacona bezpośrednio bankom tytułem spłaty pożyczek.

Organ zakwestionował prawo Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości miał zostać przeznaczony na spłatę pożyczki hipotecznej udzielonej Skarżącemu oraz jego żonie. Z oświadczenia Skarżącego wynika, że pożyczka ta została zaciągnięta na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy wydatki poniesione na jej spłatę powinny korzystać z opisywanego zwolnienia. Niemniej jednak, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w umowie pożyczki hipotecznej nie wskazano celu na jaki została ona udzielona, a strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających tę okoliczność.

Wydatek w kwocie 210.000 zł poniesiony tytułem zadatku na zakup 3/4 udziałów nieruchomości położonej w B. również nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że 30 grudnia 2011 r. Skarżący zawarł z rodzicami przedwstępną umowę sprzedaży, w której strony ustaliły, iż do zawarcia umowy sprzedaży dojdzie do 31 grudnia 2012 r. Następnie aneksem do umowy termin ten zmieniono na 31 grudnia 2013 r. Umowy tej ostatecznie jednak nie zawarto.

Odnosząc się do wydatków poniesionych od 27 sierpnia do 21 września 2009 r. na remont nieruchomości położonej w B., organ wyjaśnił, że Skarżący w tym okresie nie był jej właścicielem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący podniósł zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że cena sprzedaży nieruchomości wynosiła 450.000 zł, chociaż wartość ta została pomniejszona o kwotę wierzytelności obciążającej tę nieruchomość. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., chociaż wydatki zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Wskazując na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że spłata zadłużenia zabezpieczonego hipoteką nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, a co za tym idzie nie może obniżyć kwoty przychodu z tego tytułu.

Odnosząc się do kwestii zakwestionowanych przez organ wydatków - poniesionych przez Skarżącego w okresie od 19 sierpnia do 24 września 2009 r. na remont nieruchomości położonej w B. - Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wydatki te zostały poniesione w okresie, w którym Skarżący nie był właścicielem tej nieruchomości. Nie spełniał zatem warunku, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 26 tej ustawy. W świetle przywołanych przepisów nie miało znaczenia zawarcie przez Skarżącego ustnej umowy z rodzicami, zgodnie z którą przekażą mu należącą do nich nieruchomość w B., jeżeli rozpocznie on jej remont.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Z umowy pożyczki hipotecznej udzielonej Skarżącemu oraz jego żonie nie wynikało bowiem jaki jej był cel.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo odmówił uznania kwoty 210.000 zł, zapłaconej tytułem umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości w B., ponieważ nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 19 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że okoliczności pomniejszenia ceny sprzedaży nieruchomości o wysokość zadłużenia z tytułu wierzytelności zab...