NSA. Fakturowanie: Usługę kompleksową można rozbić na kilka świadczeń

Z uzasadnienia: Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze (...) Ujęcie przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się usługę kompleksową nie stanowi przeszkody dla zastosowania procedury odwróconego obowiązku podatkowego, określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 701/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla w całości interpretację indywidualną z dnia 1 marca 2016 r. nr [...]
3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

1. Wniosek o wydanie interpretacji.

1.1. Spółka M. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca), wnioskiem z dnia 15 grudnia 2015 r., zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zakresie prowadzonej działalności, sprzedaż hurtowa metali i rud metali (PKD 46.72.Z), zajmuje się w szczególności sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU. Jako podatnik (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU), stosuje mechanizm przesunięcia rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonuje sprzedaży wyrobów hutniczych. Czyni to na podstawie zamówień rocznych precyzujących formę ich składania (pisemna, elektroniczna, telefoniczna) oraz innych, bez uprzedniego sformalizowania. Sprzedaż potwierdzona jest fakturą, w której każdy towar jest wyodrębniony w osobnej pozycji (z podziałem na rodzaj, wymiar, gatunek i długość), jednoznacznie rozróżniając towary, dla których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, oraz towary które są opodatkowane wg stawki podstawowej. Potwierdzenie ma formę klauzuli "ODWROTNE OBCIĄŻENIE" dla danej pozycji faktury. W ramach sprzedaży wyrobów hutniczych podatnik świadczy odpłatnie dodatkowe usługi ich cięcia, przepalania, organizacji transportu do klienta (koszt dostawy) przez licencjonowanych przewoźników i wydania atestu. Ceny wskazane w fakturze są ustalane osobno dla sprzedawanych towarów i dodatkowych usług, co powoduje, że na jednej fakturze wyszczególnione są towary ujęte w załączniku nr 11 do ustawy o PTU oraz jedna lub kilka usług związanych z tą dostawą. Usługi cięcia i przepalania są zamawiane z góry. Do wyjątków należą sytuacje cięcia i przepalania towarów w celu umożliwienia transportu, co również ustalane jest na etapie zamówienia. Usługa cięcia i przepalania jest związana z usługą sprzedaży, ale rozliczana odrębnie. Skarżąca wskazała nadto, że ponieważ każdy wyrób hutniczy posiada atest (dokładny opis składu chemicznego i własności wytrzymałości), który jest odrębny dla każdego rodzaju towaru, wymiaru, gatunku, wytopu, klient może żądać takich atestów za dodatkową opłatą lub w cenie towaru. Skarżąca uzyskuje go od swojego dostawcy w formie kopii atestu otrzymanego wraz z dostawą danego rodzaju towaru, jako załącznik do potwierdzenia wydania towaru, przesłany e-mailem czy dołączany do faktury (wg uzgodnień). Usługa wydania atestu polega zatem na kserowaniu atestu przekazanego podatnikowi przez dostawcę. Cena usługi jest stała i zależna od ilości kopii danego atestu a nie ilości zakupionego towaru. Podobnie usługa organizacji transportu, wiąże się ściśle z dostawą danego towaru (może być kilka jego rodzajów). Cena zależna jest od odległości i ilości towaru. Część klientów odbiera towar osobiście, zdarza się również, że klient odbiera dostawę towaru i decyduje się skorzystać z usługi dodatkowej – cięcia /przepalania, wtedy towar trafia z powrotem do dostawcy celem wykonania usługi. W takim przypadku kontrahent otrzymuje odrębną fakturę za wykonanie usługi ze stawką VAT dla niej właściwą.

1.3. Skarżąca, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, zawarła pytania:

1. Czy w przypadku, gdy dostawa wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU dokonywana jest na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU (podatnikiem jest nabywca), to również świadczone przez podatnika usługi dodatkowe, powinny być opodatkowane na tych samych zasadach, nawet jeśli ze względów biznesowych (marketingowych) dostawa towarów oraz usługi dodatkowe są wyodrębnione jako odrębne pozycje na fakturze?
2. Czy w przypadku, gdy dostawa dotyczy towarów opodatkowanych wg różnych stawek, koszty dodatkowe w postaci usługi organizacji transportu (koszty dostawy) powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami?
3. Czy dostawa towarów i usługi dodatkowe powinny być dokumentowane jedną fakturą?
4. Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa wyroby hutnicze wraz z usługą organizacji transportu, a następnie nabywa inną usługę dodatkową wymagającą przywiezienia powrotnego towaru, należy uznać, że dokonuje dwóch czynności opodatkowanych:
   • dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o PTU stanowiącej kompleksowe świadczenie obejmujące dostawę towarów oraz usługę organizacji transportu, której wartość zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wyrobów hutniczych,
   • świadczenia usługi ciecia/przepalania wyrobów hutniczych.

1.4. Zdaniem skarżącej, opisane w pkt 1-3 usługi należy uznać za niezbędne ze względu na specyfikę świadczonych dostaw wyrobów hutniczych i przyjęte standardy w handlu wyrobami hutniczymi a ich realizacja jest niezbędna niezależnie od usług dodatkowych. Świadczone usługi dodatkowe nie są samoistne, lecz świadczone w ramach jednego zamówienia dostawy towarów. Z tej przyczyny nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdyż stanowią jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt ujęcia usługi dodatkowej w odrębnej pozycji na fakturze. Usługi dodatkowe, nie tylko organizacji transportu, stanowią integralną część dostawy towaru realizowanej na indywidualne zamówienie.

2. Interpretacja indywidualna.

2.1. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe tylko w zakresie sposobu dokumentowania dostawy na fakturze. Wskazując na obowiązujące przepisy prawa organ podkreślił, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania usługi transportowej pozostaje ujęcie jej jako odrębnej pozycji na fakturze, podobnie jak wyodrębnienie jednego lub dwóch świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru. Odwołując się do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU organ stwierdził, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczone usługi określając nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o PTU). Faktury są dokumentami sformalizowanymi i aby były materialnie poprawne muszą w sposób prawidłowy odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze. Mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w kilku osobnych pozycjach różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń a nie jedno kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą ciecia, palenia, wydania atestu oraz usługą transportową. W ocenie organu, w części zasadniczej faktury przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dla danego towaru (dostawy), a w części informacyjnej można wpisać dodatkowe elementy i ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy. Powyższa argumentacja powoduje, że stanowisko skarżącej, że sposób wykazywania dostawy na fakturze nie ma znaczenia, organ uznał za nieprawidłowe. Potwierdza powyższe wskazywane przez podatnika rozliczanie dwoma fakturami - dostawy jako świadczenia kompleksowego (dostawa towaru i usługa transportowa), podlegającego odwrotnemu obciążeniu oraz usług cięcia lub przepalania wykonanych na towarze własnym kontrahenta, który uprzednio był przedmiotem świadczenia kompleksowego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżyła wydaną interpretację, w zakresie w jakim organ jej stanowisko uznał za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przez organ:

• art. 29a ust. 6 ustawy o PTU, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny kwalifikacji kosztów dodatkowych, takich jak koszty organizacji transportu, koszty usług cięcia, przepalania wyrobów hutniczych podlegających opodatkowaniu tak jak świadczenie główne, nie jest dopuszczalne wyodrębnianie na fakturze tychże kosztów,
• art. 106e ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że usługa organizacji transportu nie powinna być ujmowana w fakturze w sytuacji, gdy jest to świadczenie uboczne dla głównej usługi dostawy, podczas gdy fakt ten pozostaje bez znaczenia dla sposobu opodatkowania świadczenia kompleksowego,
• art. 65 § 2 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie zaniechania badania zgodnego zamiaru stron co do faktu składania zamówienia na usługę kompleksową obejmującą sprzedaż wyrobów hutniczych (świadczenie główne) oraz ...