12.10.2020: Fakturowanie VAT

NSA: Faktura korygująca sprzeczna z rzeczywistym przebiegiem transakcji

Mimo iż w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług warunkiem uwzględnienia faktury korygującej jest uzyskanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru, to z unormowania takiego nie można wyprowadzać obowiązku mechanicznego rozliczenia i akceptacji każdej faktury korygującej doręczonej kontrahentowi. Wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę ma charakter formalny, w tym sensie, że „otwiera” drogę do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej, jednak przy założeniu, że jej wystawienie nastąpiło w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi w art. 106j ustawy o VAT.

Przedsiębiorca w 2014 i 2015 roku dokonywał sprzedaży towaru (pellet i brykiet) przy zastosowaniu 23% stawki VAT. W kwietniu 2018 roku wystawił faktury korygujące, w których zmienił stawkę VAT na 8% - a ponieważ bez zmian pozostały przedmiot sprzedaży, ilość zbywanego towaru, jak i wartość brutto transakcji, w konsekwencji zmieniła się kwota podatku VAT jak i wartość netto. W treści faktur korygujących nie wskazano powodu korekty.

Kontrahenci na takie działanie zareagowali w zróżnicowany sposób. Spośród siedmiu kontrahentów strony tylko jeden uwzględnił w ewidencji VAT i rozliczył w deklaracji podatkowej faktury korygujące, co przełożyło się na uwzględnienie skorygowanych wartości przez organy podatkowe. Jeden oświadczył, że nie jest w posiadaniu wystawionych faktur korygujących. Pozostali potwierdzili wprawdzie odbiór faktur korygujących, jednak odmówili ich uwzględnienia, wskazując, że przedsiębiorca - dokonując korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% - wbrew wcześniejszym ustaleniom podwyższył cenę netto towaru. Kilku kontrahentów odesłało faktury korygujące skarżącemu z informacją o ich błędnym wystawieniu.

Organy podatkowe, a potem i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że sporne faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem art. 106j ust. 2 ustawy o VAT i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w ich treści transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy ich ujęcia w ewidencji podatkowej. Za niedopuszczalne uznano korygowanie wartości wynikających z faktur, w przypadku, gdy czynność ta nie ma żadnego uzasadnienia i nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, a tym bardziej w sytuacji, gdy jest wyłącznie jednostronną decyzją sprzedawcy.

Przedsiębiorca złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że autor skargi kasacyjnej błędnie osadził oś sporu wokół pojęcia "nadpłaty" jako obiektywnie istniejącego stanu, powstałego po jego stronie na skutek zapłaty VAT według zawyżonej stawki 23% (zamiast 8%), abstrahując jednocześnie od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podejmowanych przez niego działań i wymogów prawidłowego sporządzenia korekty faktur. Taki zabieg wybiórczej w istocie oceny zaistniałego stanu faktycznego nie może odnieść zamierzonego skutku.

Po pierwsze - stwierdził NSA - nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby pozostawienie w fakturach korygujących ceny brutto towaru na niezmienionym poziomie miało świadczyć o rzeczywistym odzwierciedleniu przebiegu zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ustęp 2 tego przepisu precyzuje elementy, jakie faktura korygująca powinna zawierać.

Na gruncie niniejszej sprawy usprawiedliwioną i niekwestionowaną przez organy przyczyną wystawienia spornych faktur korygujących pozostaje jedynie zmiana stawki podatku VAT (z 23% na 8%). Tego rodzaju korekta z uwagi na zależności między ceną netto, stawką podatku a będącą ich pochodną ceną brutto, z konieczności pociąga za sobą zmianę w zakresie tej ostatniej. Podwyższanie w takiej sytuacji ceny netto, a w konsekwencji korygowanie podstawy opodatkowania nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia, skoro z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynika, że kontrahenci podważają prawidłowość zmiany w zakresie ceny netto. Wprost stwierdzają oni, że wartość ta odbiega od ceny umówionej pierwotnie, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży. Wyjaśnień kontrahentów nie kwestionuje zresztą sam skarżący, nie podając w istocie (poza koniecznością "utrzymania" ceny brutto jako faktycznie uiszczonej) usprawiedliwienia dla podwyższenia ceny netto.

Skoro zatem wartość netto sprzedaży nie uległa zmianie w stosunku do pierwotnie ustalonej, to dokonywanie korekty w tym zakresie stanowiło jednostronną, niczym nieuprawnioną zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym przesądzało o nieprawidłowości sporządzonych faktur korygujących jako odbiegających od faktycznego przebiegu transakcji.

Jak trafnie zwrócono uwagę w jednym z wyroków NSA, "faktura ma obrazować prawdę materialną" (wyrok NSA z 24 września 2019 r., I FSK 688/17).

Wobec stwierdzenia, że faktury korygujące nie stanowiły odbicia rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (przewidującego prawo do zwrotu różnicy podatku) należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Po drugie podkreślił NSA, zbyt daleko idące pozostawały sugestie skarżącego jakoby Sąd (w ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej) uzależniał wejście do obrotu prawnego faktur korygujących od zgody kontrahentów, podczas gdy o bycie prawnym takiej faktury decyduje fakt jej doręczenia.

Mimo iż w świetle art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT warunkiem uwzględnienia faktury korygującej jest – jak zasadnie podnosi autor skargi kasacyjnej – uzyskanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru, to z unormowania takiego nie można wyprowadzać obowiązku mechanicznego rozliczenia i akceptacji każdej faktury korygującej doręczonej kontrahentowi. Wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę ma charakter formalny, w tym sensie, że "otwiera" drogę do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej, jednak przy założeniu, że jej wystawienie nastąpiło w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi w art. 106j ustawy o VAT. Samo zaś doręczenie faktury korygującej nie może sanować nieprawidłowości dokonanej korekty.

Przyjęcie przeciwnego założenia, forsowanego przez skarżącego, prowadziłoby do niedającego się zaakceptować wniosku o konieczności rozliczenia każdej doręczonej kontrahentowi faktury korygującej niezależnie od jej treści i jej związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Faktura korygująca powinna odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi transakcji, a okoliczność jej doręczenia kontrahentowi, nie pozbawia organu możliwości badania prawidłowości tejże korekty. Na gruncie niniejszej sprawy brak zgody kontrahentów na zmianę wartości netto sprzedaży został uwzględniony i prawidłowo oceniony przez organy w procesie weryfikacji prawidłowości wystawionych faktur korygujących, a nie w kontekście ustaleń dotyczących ich doręczenia. Nie jest przy tym trafne twierdzenie strony o nieuprawnionej ingerencji organów i Sądu w sferę stosunków cywilnoprawnych, która miałaby uzasadniać zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Przyjęcie w oparciu o niekwestionowane przez stronę ustalenia faktyczne, że brak było podstaw do zawyżenia wartości netto sprzedaży przez skarżącego, nie jest równoznaczne z rozstrzyganiem kwestii cywilnoprawnych. Badanie prawidłowości wystawionych faktur korygujących może bowiem obejmować wszystkie korygowane przez podatnika wartości (elementy), w tym cenę netto zbywanego towaru.

Okoliczność, iż cena towaru w przypadku umów sprzedaży stanowi jej essentialia negotii w żaden sposób nie wpływa na obowiązek kontrolowania przez organy podatkowe wynikającej z faktury korygującej wartości netto sprzedaży, a tym samym podstawy opodatkowania jako odpowiadającej (bądź nie) rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Innymi słowy, fakt, że kwestia ceny może być przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych między kontrahentami nie oznacza, że organy podatkowe mają uznać za prawidłową fakturę korygującą, w której wystawca w sposób jednostronny narzuca kontrahentowi wartość netto zbywanego towaru w wysokości odbiegającej od zgodnie ustalonej (i uprzednio zapłaconej) przez kupującego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów nawiązujących do konstrukcji nadpłaty i przesłanek jej powstania po stronie podatnika.

Jak trafnie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji "(...) w sprawie nie kwestionuje się prawa skarżącego do zastosowania stawki zgodnej z ustawą. Brakuje natomiast przepisu, który zwalniałby skarżącego z obowiązku prawidłowego korygowania faktur". Tym samym odwoływanie się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty należy ocenić jako nietrafne, skoro u podstaw pominięcia w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2018 r. faktur korygujących legło ustalenie, że nie dokumentują one rzeczywistości.

Jak podkreślił na zakończenie NSA, w kontekście stawianych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów kładących nacisk na fakt obiektywnego istnienia nadpłaty w VAT (wobec uiszczenia tego podatku przy uwzględnieniu stawki 23% zamiast stawki 8%), zwrócenia uwagi wymaga, że prawidłowe wystawienie faktury korygującej, tj. w sposób odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi transakcji, stanowi jedną z gwarancji realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług w kolejnych fazach obrotu gospodarczego.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że dokonanie korekty w zakresie podatku od towarów i usług determinuje sytuację prawnopodatkową kontrahentów skarżącego jako podatników VAT, dokonujących rozliczeń w oparciu o doręczone im faktury korygujące. Za zasadny należy zatem uznać wniosek, że faktury korygujące uwzględniające prawidłową (skorygowaną) stawkę VAT, w których wystawca bezpodstawnie i jednostronnie zawyża cenę netto towaru, nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych jako faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji.

Wyrok NSA I FSK 976/20 z 28.09.2020 r.

Redakcja podatki.biz

Pełna treść orzeczenia NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B75FBD667E

 

 

Hasła tematyczne: fakturowanie, faktura vat korekta, opłata adiacencka

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...