NSA: Egzekucja wynikająca z niekonstytucyjnego przepisu jest niezgodna z prawem

Decyzje sprzeczne z prawem, ustalające zobowiązania podatkowe, które przy wykładni przepisów zgodnie z Konstytucją nie istniały nie stanowią prawidłowej podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Brak jest też racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy.

TEZA

Stwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985), że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oznacza, iż jako wywołujący skutki ex tunc prowadzi do niezgodności z prawem nie tylko powołanego art. 20 ust. 3 ustawy, ale i niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 64 c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn. zm) na podstawie decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 837/14 w sprawie ze skargi E. T. na ostanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz spadkobierców E. T. - E. T., J. M. T. i A. S. T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., I SA/Lu 837/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone przez E. T. (zwanego dalej skarżącym) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lipca 2014 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 12 marca 2013 r. NUS wystawił w stosunku do zobowiązanego tytuł wykonawczy nr SM [...]. Podstawą jego wystawienia była decyzja DIS z dnia 31 grudnia 2012 r., ustalająca zobowiązanemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Decyzja DIS, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] była przedmiotem sądowej kontroli legalności, która zakończyła się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2734/13. Mocą tego prawomocnego wyroku Sąd uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę oraz uchylił zaskarżoną decyzję DIS z dnia 31 grudnia 2012 r. Tej treści orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, który uznał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. – u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

W następstwie DIS, decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r., uchylił w całości decyzję NUS z dnia 31 stycznia 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zastosowania wobec zobowiązanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 16 października 2013 r. zobowiązany- skarżący wystąpił do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanej należności i pobranych kosztów egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2014 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego w związku z uchyleniem decyzji, będącej podstawą realizowanego tytułu wykonawczego i umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie dochodzonego zobowiązania podatkowego. Odmówił jednak zwrotu kosztów egzekucyjnych.

W ocenie organów postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zgodnie z prawem, kiedy w obrocie prawnym pozostawała wykonalna decyzja wymiarowa (ustalająca zobowiązanie podatkowe), wobec czego organ podatkowy – wierzyciel był uprawniony do wystawienia na jej podstawie tytułu wykonawczego w stosunku do zobowiązanego, zaś organ egzekucyjny miał obowiązek prowadzić postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela i na podstawie przedstawionego tytułu wykonawczego, a w jego ramach stosować środki egzekucyjne w stosunku do majątku zobowiązanego, z czym wiązały się koszty egzekucyjne. Organy podkreślały, że TK wydał orzeczenie w sprawie sygn. SK 18/09, kiedy toczyło się już postępowanie egzekucyjne w stosunku do zobowiązanego i zastosowano w jego toku środki egzekucyjne. W tych okolicznościach rozważane postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zgodnie z prawem i było prowadzone zgodnie z prawem do czasu podjęcia orzeczenia w sprawie sygn. SK 18/09. Dopiero w toku zaawansowanej już egzekucji (realizowania prawidłowego tytułu wykonawczego), po zastosowaniu środków egzekucyjnych w stosunku do majątku zobowiązanego, zaistniała sytuacja uzasadniająca umorzenie tego postępowania egzekucyjnego.

3. Zobowiązany złożył skargę na powyższe postanowienie DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 – dalej: u.p.e.a.) oraz art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 – dalej: k.p.a.) w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podniósł, że koszty egzekucyjne należy postrzegać jako swego rodzaju karę czy majątkową dolegliwość dla zobowiązanego za niewykonanie, w sposób dobrowolny, zobowiązania podatkowego, wynikającego z wykonalnej decyzji. Skoro nałożone na niego zobowiązanie podatkowe okazało się niezasadne, jego podstawa prawna niezgodna z Konstytucją RP, to w takiej sytuacji skarżący nie był rzeczywiście zobowiązany do zapłaty kwoty ustalonej w decyzji organu.

W związku z tym należy mu się nie tylko zwrot należności wyegzekwowanych niezgodnie z prawem, na podstawie wadliwej decyzji, ale również nie powinien ponosić kosztów egzekucji, prowadzonej w celu jej wykonania.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz jego argumentację, jakie zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że kwestią sporną jest zagadnienie, czy umorzenie postępowania egzekucyjnego w następstwie umorzenia postępowania podatkowego, które to postępowania dotyczyły zobowiązania skarżącego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z orzeczeniem TK w sprawie sygn. SK 18/09, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., realizuje przesłankę zwrotu zobowiązanemu kosztów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 64c § 3 u.p.e.a.

Sąd podkreślił, że regułą jest, iż to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości. Tymczasem zobowiązany, jeszcze przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wystąpił do NUS o zwrot kosztów egzekucyjnych na zasadzie art. 64c § 3 u.p.e.a. Skarżący podnosił wówczas, że wyrok TK, SK 18/09 i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego oznaczają, iż NUS wszczął i prowadził egzekucję niezgodnie z prawem, skoro egzekwowana była należność ustalona w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, sąd I instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie ma więc zawarty w art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot dotyczący "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja, wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za 2006 r., a więc przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK w dniu 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09. Była to zatem decyzja sprzeczna z prawem. Skoro decyzja stanowiąca podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego była niezgodna z prawem (wadliwa) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o taką decyzję. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy. Brak jest uzasadnienia, aby kwalifikować jako zgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania należności, wynikającej z decyzji organu podatkowego, wydanej w oparciu o przepis, który następnie mocą orzeczenia TK został uznany za niezgodny z Konstytucją RP i w rezultacie decyzja ta została w dalszej kolejności wyeliminowana z obrotu prawnego.

Sąd na poparcie swego stanowiska wskazał, że w świetle art. 190 Konstytucji RP za ugruntowane uznać należy stanowisko, iż - co do zasady - orzeczenia TK mają moc wsteczną (są skuteczne ex tunc). TK orzeka o niezgodności ustawy z Konstytucją, przy czym niezgodność ta nie istnieje wyłącznie od chwili orzekania przez TK, lecz występuje również wcześniej..

Ponadto sąd wskazał, że przez prawidłowe wszczęcie postępowania należy rozumieć taką sytuację, w której w momencie wszczynania postępowania nic nie wskazuje na niemożność poniesienia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych.

Istotne jest, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego w stosunku do zobowiązanego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu wykonania decyzji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., sprawa o sygn. SK 18/09 już oczekiwała w Trybunale Konstytucyjnym na rozpoznanie i rozstrzygnięcie. Wobec tego organ podatkowy jako wierzyciel, wystawiając tytuł wykonawczy i kierując go do realizacji, następnie organ egzekucyjny, wszczynając i prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego w celu przymusowego wykonania decyzji wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dysponowały wiedzą o tym, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnie o zgodności z Konstytucją RP ww. przepisu u.p.d.o.f.

W szczególności wierzyciel miał obowiązek wziąć pod uwagę, domagając się przymusowej realizacji decyzji opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że w realnej perspektywie prze...