NSA: Dopłata do środka trwałego po rozpoczęciu jego amortyzacji - moment korekty KUP

Skutki ekonomiczne dopłaty występują nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale wyłącznie od chwili jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-532/14-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1132/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że może ona stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. W umowach tych wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Spółkę zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości oraz prowadzenie prac remontowych. Na wynajętym gruncie skarżąca dokonywałaby nakładów na prace o charakterze inwestycyjnym, które byłyby przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz prac inwestycyjnych zrealizowanych przez skarżącą. Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na prace inwestycyjne Spółce przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczyłby wyłącznie nakładów mających u Spółki charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") natomiast nie dotyczyłby pozostałych wydatków skarżącej na nieruchomość (m.in. kosztów bieżących napraw i remontów). Spółka nabywałaby prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu.

W związku z powyższym, strona sformułowała m.in. pytanie, w jaki sposób otrzymany w każdym okresie rozliczeniowym zwrot nakładów będzie wpływał na koszty podatkowe Spółki: czy Spółce przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u skarżącej do środków trwałych, w części w jakiej nie otrzymała ona jeszcze zwrotu nakładów od wynajmującego?

Czy w sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat), i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne? Czy zmniejszenie kosztu podatkowego (korekty) z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu ?

Zdaniem skarżącej, będzie jej przysługiwało prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych (nakłady) w części, w jakiej nie otrzymała zwrotu tych nakładów od wynajmującego. Zwrot dokonanych na dany moment wydatków, należy proporcjonalnie przypisać do odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Korekty kosztu podatkowego z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można w ocenie skarżącej dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji z dnia 3 lutego 2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że Spółce przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u niej do środków trwałych w części, w jakiej nie otrzymała ona jeszcze zwrotu nakładów od wynajmującego. W sytuacji otrzymania zwrotu nakładów zwróconą kwotę należy zdaniem organu przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Spółka powinna zatem zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe zwrotu nakładów do wysokości wartości początkowej tych środków, przez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu ...