NSA. Dokumentowanie darowizny na kościół

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7 cyt. ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i O. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 107/14 w sprawie ze skargi M. M. i O. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. M. i O. M. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 107/14 ze skargi M. i O. M. (dalej: "Skarżący", "małżonek", "małżonka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT-37) wykazali dochód w łącznej wysokości 502.653,49 zł. Od wskazanego dochodu małżonek dokonał odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.771,20 zł oraz darowizny w łącznej wysokości 240.000,00 zł. Podatek dochodowy obliczony na imię obojga małżonków w kwocie 76.553,02 zł został obniżony o zapłacone składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 33.749,60 zł oraz o odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej w kwocie 2.290,16 zł. W konsekwencji powyższego Skarżący zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości 40.513,00 zł oraz wykazali nadpłatę w kwocie 20.526,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zakwestionował prawidłowość dokonanego przez małżonka odliczenia od dochodu z tytułu darowizn przekazanych na rzecz działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię [...] w L. oraz Parafię [...] św. J. w L., w łącznej kwocie 235.000,00 zł. Uznał, że przedłożone sprawozdania z rozliczenia darowizn nie spełniają wymogów (są nierzetelne), o których mowa w art. 26 ust. 6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, dalej: "u.s.p.k.k."), co skutkowało nieuwzględnieniem w odliczeniach od dochodu za 2007 r. kwot: 190.000,00 zł (przekazanej ww. Parafii [...] św. J. w L.,) oraz 45.000,00zł (przekazanej ww. Parafii [...] w L.). Jednocześnie organ I instancji uznał, że Parafia [...] w L. z uzyskanej darowizny w wysokości 50.000,00 zł wydatkowała na pomoc charytatywno-opiekuńczą kwotę 5.000,00 zł. Organ przy ustalaniu należnego zobowiązania uwzględnił więc w odliczeniach od dochodu małżonka kwotę darowizny w wysokości 5.000,00 zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 134.513,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

• art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k., w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej w sposób dowolny i nieuprawniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, iż sprawozdanie o przekazanej darowiźnie jest nieweryfikowalne;
• art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k, przez dowolną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej zażądał pełnej dokumentacji związanej z wydatkowaniem środków pieniężnych pochodzących z darowizny, wbrew warunkom określonym w tym przepisie;
• art. 122 w zw. z art. 187 oraz 188 O.p., przez niewyjaśnienie i niezbadanie wszystkich okoliczności wydatkowania środków pochodzących z darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, a jedynie wybiórcze przyjęcie, że środki pieniężne zostały wydatkowane na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie znacznie niższej niż faktycznie wydatkowanej;
• art. 190 O.p., przez przyjęcie wyjaśnień od świadków bez udziału Strony, czym odebrano jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz prawo inicjatywy dowodowej. Strona podniosła również, iż zadane przez organ pytania były tendencyjne i ogólne. Pominięto również wyjaśnienia świadków, którzy potwierdzili fakt korzystania z pomocy charytatywno-opiekuńczej udzielonej przez Parafię w L. i L. ze środków pieniężnych pochodzących z darowizn.

Dodatkowo Skarżący wnieśli o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność otrzymywania pomocy o charakterze charytatywno-opiekuńczym oraz finansowania wypoczynku i pobytu dzieci na koloniach organizowanych przez Parafię w L. Zgłaszając takie zarzuty i wnioski Skarżący wskazując na brzmienie przepisów art. 26 ust 9b, art. 26 ust. 6b oraz art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust 7 u.s.p.k.k. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych dowodzili, że zostały spełnione warunki do odliczenia darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 27 marca 2013 r. w trybie przepisu art. 229 O.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków co zostało dokonane przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 124.450 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że sporządzone przez proboszczów obu parafii dokumenty w postaci sprawozdań z wydatkowania środków uzyskanych w formie darowizn są niewiarygodne. Tym samym nie mogą stanowić podstawy uprawniającej do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w przepisach u.s.p.k.k. Badane w sprawie sprawozdania są dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych.

Organ II instancji uznał, że w przypadku braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania, skutkującego utratą prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym). W związku z powyższym stwierdził, że nabyli oni prawo do obniżenia uzyskanego w 2007 r. dochodu o kwotę wydatku poniesionego z tytułu przekazanych darowizn w wysokości 30.159,21 zł (dochód 502.653,49 zł x 6%). W decyzji reformatoryjnej organ II instancji określił więc Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 124.450,00 zł.

Skarżący zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Podnosząc zarzuty tożsame z treścią złożonego odwołania od decyzji organu I instancji, wnieśli o jej uchylenie w całości. Dodatkowo sformułowali zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ II instancji, pomimo wypełnienia przez Podatnika dyspozycji zawartej w powołanym przepisie uznał, że darowizna nie została zrealizowana.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd odniósł się do treści art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a) i b) u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 6b i ust. 6d tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym i wyjaśnił, że jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, przy czym sprawozdanie to winno być przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Przepis prawa nie określa warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie. Uwzględniając jednak, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. powinno więc odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie można powoływać się na wynikający z art. 55 ust. 2 tej ustawy brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. jest przepisem lex specialis do ust. 2 tego artykułu. Sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k. nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w tym przepisie.

Dokon...