NSA: Dokumentowanie darowizny na kościół

Brak po stronie kościelnych osób prawnych prawnego obowiązku prowadzenia dokumentacji dla celów podatkowych, w związku z ich działalnością niegospodarczą (art. 55 ust.2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP), nie wyłącza umownego zobowiązania takiej osoby do przedstawienia właściwego rozliczenia sposobu spożytkowania uzyskanej darowizny. Rozliczenie takie (sprawozdanie), w świetle art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, rzutuje wszakże wyłącznie na zakres obowiązku podatkowego darczyńcy, a nie obdarowanej kościelnej osoby prawnej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. i G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 752/11 w sprawie ze skargi K. K. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od K. K. i G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 752/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. i G. K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 101.052,00 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował wykazane przez skarżącą odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem darowizny wynikającej z odrębnych ustaw w wysokości 277.000,00 zł. Skarżąca w 2006 r. przekazała darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Św. T. [...] reprezentowanej przez ks. E. S. w wysokości 285.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Skarżąca przedłożyła przekazane jej przez obdarowaną parafię: "sprawozdanie z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie 1 styczeń 2007 r. - 22 grudzień 2007 r." oraz "szczegółowe zestawienie do sprawozdania z wykorzystania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie 1 styczeń 2007 r. - 22 grudzień 2007 r."

Organy podatkowe uznały, że sprawozdanie nie spełnia wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r., nr 29, poz. 154 ze zm., dalej: Ustawa kościelna), a tym samym stronie nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia darowizny uczynionej na rzecz kościoła. Wskazano, że sprawozdanie zostało sporządzone w sposób zbyt ogólny, aby możliwa była weryfikacja, komu właściwie wsparcia udzielono. Przesłuchany w charakterze świadka ks. E. S. odmówił podania danych osobowych adresatów pomocy oraz udostępnienia dokumentacji dotyczącej wydatkowanych kwot. Zeznania świadków korzystających z pomocy materialnej, a także świadków, którzy pomagali proboszczowi obdarowanej parafii w organizowanych przez niego wycieczkach i imprezach były nieprecyzyjne, ogólnikowe i niesprawdzalne.

Organ odwoławczy stwierdził, że pismo obdarowanej parafii nazwane sprawozdaniem stanowi oświadczenie, w którym potwierdza się, że przekazana przez stronę darowizna w kwocie 285.000 zł została przeznaczona na określone cele. Sprawozdanie to nie wskazuje danych osób, do których skierowana została pomoc sfinansowana z tej darowizny. Dokument ten, jako nie posiadający waloru sprawozdania, nie mógł stanowić podstawy do wykazania przez stronę faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

Jednocześnie organ stwierdził, że braki zawarte w sprawozdaniu nie mogą zostać uzupełnione za pomocą innych dowodów. Skutek w postaci przyznania prawa do odliczenia darowizny może bowiem nastąpić jedynie po złożeniu sprawozdania umożliwiającego zweryfikowanie celów, na które przeznaczone zostały środki pieniężne. Dodatkowo sprawozdanie to winno zostać złożone w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Tym samym przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków po upływie tego terminu nie ma żadnego wpływu na ocenę spełnienia ustawowych przesłanek ulgi podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny w wysokości 6% dochodu, tj. kwoty 23.058,27 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożyli skargę wnosząc o jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności, zarzucając naruszenie: art. 55 ust. 7 Ustawy; art. 1 i art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm., dalej: O.p.); art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej nie precyzuje, jaką treść ma zawierać sprawozdanie, stanowiąc, że powinno dotyczyć "przeznaczenia", a nie "wydatkowania". Z przepisu tego nie wynika obowiązek ujawniania danych osobowych osób obdarowanych. Żądanie przez organy ujawnienia takich danych nie znajduje oparcia w przepisach ustawy, narusza tym samym art. 120 O.p., a także art. 217 Konstytucji RP oraz przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Nie ma podstaw prawnych także żądanie przedstawienia dowodów księgowych dokumentujących przeznaczenie darowizny, ponieważ z przepisów prawa nie wynika obowiązek gromadzenia przez parafię takich dokumentów. Poza tym z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej wynika jedynie obowiązek przedłożenia przez darczyńców sprawozdania, a nie innych dowodów.

Podkreślono, że sprawozdanie złożone przez stronę spełnia wszelkie wymogi niezbędne do tego, aby wykazać, że darowizna uczyniona na rzecz kościoła była przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą i na ten cel została wykorzystana. Jest ono precyzyjne, szczegółowe i dotyczy zdarzeń przeszłych.

Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem, że zweryfikowanie faktu przekazania i wykorzystania darowizny może odbywać się wyłącznie w oparciu o sporządzone sprawozdanie. Twierdzenie, iż przeprowadzenie dodatkowych dowodów ze świadków lub dokumentów prowadziłoby do obejścia przepisów prawa poprzez przywrócenie wyznaczonego ustawą dwuletniego terminu dla czynności sprawdzających, godzi zdaniem strony, w zasadę wyrażoną w art. 180 i art. 181 O.p.

Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął dowody potwierdzające wykorzystanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, m.in. zeznania proboszcza parafii, zeznania osób korzystających z pomocy i osób pomagających w organizowanych przez proboszcza akcjach charytatywno-opiekuńczych. Organ bezpodstawnie przerzucił cały ciężar dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla prawidłowości rozliczeń podatkowych na stronę, a dokonując dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza dowodów wnioskowanych przez stronę, ewidentnie zmierzał do wykazania okoliczności niekorzystnych dla strony.

Skarżący podnieśli, że po zbadaniu w zasadzie identycznych sprawozdań dotyczących darowizny przekazanej przez skarżących na rzecz tej samej parafii w 2005 r. organy uznały je za spełniające wymogi ustawowe. Dokonanie odmiennej oceny w odniesieniu do tego samego adresata na tle analogicznego stanu faktycznego, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, narusza art. 121 § 1 O.p. Do tej kwestii organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Podobnie organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów o ochronie danych osobowych, co stanowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Strona zarzuciła także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części poprzez przesłuchanie czterech nowych świadków wskazanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd zauważył, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały prawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej i wskazywanych w decyzjach organów obu instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że argument o anonimowości działalności charytatywnej, jak też argument o konieczności ochrony danych osobowych osób obdarowanych nie tłumaczy, odmowy przedłożenia dowodów dokumentujących poczynione wydatki, pozwalających na zweryfikowanie faktów wskazanych w sprawozdaniu. Przedłożenie rachunków, faktur, paragonów, biletów, umów, potwierdzeń przelewów itp. nie może być traktowane jako ujawniające prawnie chronione dane osobowe bądź naruszające godność osób obdarowanych, a odmowa ich przedłożenia przy jednoczesnym braku danych osobowych osób obdarowanych uniemożliwia organowi zweryfikowanie faktów przedstawionych w sprawozdaniu.

Zdaniem Sądu również zeznania świadków były zbyt ogólne, aby mogły stanowić podstawę weryfikacji sprawozdania. Ponadto dotyczyły jedynie niewielkiej części wydatków sfinansowanych rzekomo ze środków otrzymanej od skarżących darowizny, stąd nie mogły posłużyć jako podstawa weryfikacji całego sprawozdania.

Sąd nie podzielił zapatrywań skarżących co do tego, że dla wykazania faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze dopuszczalne jest posłużenie się źródłami dowodowymi innymi niż sprawozdanie wymagane przepisem Ustawy kościelnej. W jego ocenie w art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej przewidziano szczególny tryb wykazywania okoliczności uzasadniających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, poprzez ustanowienie obowiązku przedłożenia sprawozdania. Dodatkowo złożenie sprawozdania zostało ograniczone nieprzekraczalnym, dwuletnim terminem. Według Sądu pierwszej instancji rolą ustawodawcy było, aby wszelkie informacje o wykorzystaniu darowizny, uzasadniające prawo do skorzystania z ulgi podatkowej zawarte zostały w sprawozdaniu, przedstawionym podatnikowi w ściśle oznaczonym, nieprzekraczalnym terminie. Po tym terminie dopuszczalne jest jedynie postępowanie dowodowe zmierzające do zweryfikowania danych wskazanych w sprawozdaniu, ale nie do jego uzupełnienia. Sąd przypomniał, że wszelkie normy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania.

W ocenie Sądu, organy właściwie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy. Nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności. Gdyby podatnik posiadał sprawozdanie, które zawierałoby dane dające się w toku postępowania podatkowego zweryfikować, wówczas zaniechanie tego obowiązku przez organy czyniłoby uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawione pismo danych takich nie zawierało, nie udało się ich także uzyskać w toku postępowania. Organy nie miały więc możliwości bardziej wnikliwej weryfikacji przedstawionych dowodów i prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez proceduralne pozbawienie strony zagwarantowanej przez ustawę ulgi podatkowej. Realizacja przedmiotowej ulgi nie następuje przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w art. 55 ust. 7 Ustawy. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów określonych w przepisach prawa podatkowego, regulujących daną ulgę. W przedmiotowej sprawie skarżący nie składając przewidzianego przez art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej sprawozdania w terminie dwuletnim, tych wymogów nie dopełnili, stąd nie mogli skorzystać z przedmiotowej ulgi.

Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności za bezzasadny. Wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna je...