NSA. Darowizna z poleceniem sposobem na podatek

Z uzasadnienia: Jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1748/15 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie darowizny środków pieniężnych:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2015 r. nr [...],
3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Z. W. kwotę 767 (słownie: siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1748/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej "Dyrektorem IS") z dnia 8 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej "Naczelnikiem US") ustalił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 456 zł - z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej na rzecz Skarżącej w dniu 25 lipca 2010 r. przez P. W.

Dyrektor IS decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. uchylił wyżej wymienioną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez wskazanie co i dlaczego zostało wyłączone z podstawy opodatkowania, a co z podstawy opodatkowania wyłączone nie zostało.

W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Naczelnik US decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. ponownie ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 456 zł.

Dyrektor IS decyzją z dnia 17 lipca 2014 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność należytego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy poprzez ocenę skutków ustalonego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 17 lutego 2015 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na kwotę 984 zł - z tytułu darowizny środków pieniężnych dokonanej na rzecz Skarżącej w dniu 25 lipca 2010 r. przez P. W.

Po rozpoznaniu odwołania, Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

W skardze na decyzję Dyrektora IS Podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z wynagrodzeniem doradcy podatkowego w kwocie 540,00 zł, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d.") w zw. z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.- zwanej dalej "K.c."), w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), w zw. z art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiom na niekorzyść podatnika i w konsekwencji odmowę uznania za ciężar darowizny - zmniejszający podstawę jej opodatkowania - polecenia darczyńcy, mimo iż polecenie to odpowiadało ustawowej definicji ciężaru, jak również definicji przyjętej na gruncie prawa cywilnego, a nadto zostało przez obdarowaną wykonane - a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji;
2.  art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez:
   • brak rozpatrzenia przedstawionych przez Skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia;
   • brak uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo iż odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane;
   • dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - podał, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania nie jest sporny. W dniu 25 lipca 2010 r. pomiędzy Skarżącą a jej rodzicami P. i E. W. została zawarta umowa darowizny w kwocie 120.000 zł. Z treści umowy darowizny wynikało, że Skarżąca wspólnie z mężem miała zamiar nabycia nieruchomości położonej we wsi K., gmina M. Celem darowizny było przekazanie obdarowanej środków pieniężnych na nabycie tejże nieruchomości. W umowie darowizny wskazano, że jej część w kwocie 65.000,00 zł obdarowana winna przekazać F. K. (sprzedającej nieruchomość), natomiast pozostała kwota w wysokości 55.000,00 zł miała zostać przekazana A. G. (mężowi Skarżącej). W dniu otrzymania przez Skarżącą kwoty darowizny, tj. w dniu 26 lipca 2010 r., Skarżąca dokonała przelewu kwoty 55.000,00 zł na rachunek męża. 27 lipca 2010 r. Skarżąca dokonała przelewu na rzecz F. K. kwoty 65.000,00 zł. Zdaniem WSA, wbrew zarzutom skargi, Skarżąca nie kwestionuje tak ustalonego przebiegu zdarzeń. Istota sporu sprowadza się więc do oceny, czy prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, nie uznając za ciężar darowizny kwoty 32.500 zł (1/2 z 65.000 zł) przekazanej F. K. na pokrycie ceny sprzedaży zbytej nieruchomości.

W ocenie WSA, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych przez Skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowodów, w szczególności umowy darowizny i zawartego w jej treści polecenia, a także dowodów wykonania tego polecenia, brak uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo że odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane, dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego.

Omawiając zasady postępowania wynikające z art. 120, art. 125 § 1, art. 187, art. 188, art. 122, z art. 180, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a wątpliwości dotyczą konsekwencji podatkowych tak ustalonych okoliczności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy obu instancji poddały analizie przedstawione przez Skarżącą wraz ze złożonym zeznaniem dowody, w szczególności umowę darowizny i zawarte w jej treści polecenie, a także dowód wykonania tego polecenia. Organy nie zakwestionowały wykonania polecenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że - w ocenie organów podatkowych - w okolicznościach faktycznych sprawy polecenie przeznaczenia otrzymanej kwoty przez Skarżącą na realizację własnych potrzeb nie może pomniejszać podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn.

W ocenie WSA, zarzut dotyczący braku uznania polecenia darczyńcy za ciężar darowizny, mimo że odpowiadało ono ustawowej definicji oraz zostało wykonane, jest w istocie zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że organy dokonały dowolnej i błędnej oceny materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Natomiast przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa kwalifikacja ustalonych okoliczności faktycznych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 893 K.c., w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazując na treść art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. WSA uznał, że nie sposób przyznać Podatniczce racji, iż wolą ustawodawcy było, aby każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zaprezentowany w skardze wynik wykładni abstrahuje nie tylko od celów ustawy podatkowej, ale przede wszystkim sprzeczny jest z rezultatem wykładni dokonanej przy wykorzystaniu dyrektyw wykładni językowej. Nie można bowiem - jak czyni to Skarżąca - ograniczyć wykładni do fragmentu przepisu ustawy podatkowej i na tej podstawie wywieść, że każde polecenie, o ile zostało wykonane zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odkodowując treść normy prawnej określającej podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Czysta wartość jest zatem wartością, która faktycznie stanowi przysporzenie w majątku osoby obdarowanej (spadkobiercy). Wykonanie więc przez Skarżącą spornego polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w jej majątku jako osoby obdarowanej. Zmianie uległa jedynie forma majątku.

Ponadto, z przepisu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. nie wynika, by każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, że polecenie jest ciężarem spadku, jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem jego wykonania. Istotne znaczenie przy interpretacji tego przepisu ma użyte przez ustawodawcę słowo "obciążony". Obciążenie wymaga by wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie obdarowanego, tzn. zostało wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu. Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie czysta wartość, o której mowa w art. 7 ust.1 u.p.s.d. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał by każde polecenie zmniejszało podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, postanowiłby o tym wprost w przepisie, stwierdzając przykładowo, że "ciężarem darowizny jest wykonane polecenie". Przepis art. 7 ust. 2 u.p.s.d. wymaga jednak "obciążenia" obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia, co nie może zostać pominięte w procesie wykładni prawniczej.

W ocenie WSA, nie sposób przyznać Skarżącej racji, że wolą ustawodawcy było, aby każde polecenie darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego, o ile zostało ono wykonane zmniejszało podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że polecenie zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wtedy, gdy obowiązek jego wykonania obciąża obdarowanego, co oznacza, że polecenie musi zostać dokonane kosztem majątku obdarowanej i umniejszyć wartość nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. W rezultacie nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 893 K.c., w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. W zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowego ustalenia podatku od spadków i darowizn. Organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i zastosował właściwą stawkę podatku. Nie było zatem podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p.

W ocenie WSA, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw podatkowych. Nie można więc uznać, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości przepisanej.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 7...