NSA. Czynsz płatny gotówką może być kosztem, ale...

W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Podatnik złożył do organu wniosek o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Na podstawie umowy dzierżawy dzierżawi część nieruchomości. Wydzierżawiającym jest spółka jawna. Stronami umowy są więc przedsiębiorcy. Podatnik jest obowiązany płacić czynsz w stałej wysokości 3000 zł w terminie do 10 dnia każdego miesiąca na podstawie wystawionej przez wydzierżawiającego faktury. Czynsz płatny jest gotówką. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego.

We wniosku podatnik zapytał, czy jego wydatki związane z zapłatą czynszu dzierżawnego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), gdy kwota czynszu za jeden okres rozliczeniowy (jeden miesiąc) wyniesie 3000 zł (nie przekroczy limitu transakcji gotówkowych w rozumieniu art. 22p u.p.d.o.f.). W opinii podatnika, za jednorazową wartość transakcji przy umowie dzierżawy zawartej na czas nieokreślony należy przyjąć wartość czynszu dzierżawnego za jeden okres rozliczeniowy, tj. jeden miesiąc. Wobec tego, dokonanie zapłaty gotówką czynszu za jeden miesiąc nie przekroczy kwoty 15 tys. zł i uiszczanie przez niego czynszu dzierżawnego w formie gotówkowej nie będzie skutkowało zastosowaniem w stosunku do tych płatności art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku umowy dzierżawy zawartej na czas nieokreślony kwalifikacja płatności zależy od wysokości wynagrodzenia, okresu rozliczeniowego i okresu wypowiedzenia. Tym samym płatności do momentu, w którym podatnik wie, że limit transakcji gotówkowych nie został przekroczony, mogą być dokonywane w gotówce. Zatem, wydatki związane z zapłatą czynszu dzierżawnego gotówką będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. jedynie w odniesieniu do płatności dokonywanych przez okres pierwszych dwóch miesięcy dzierżawy. Natomiast w przypadku zapłaty w formie gotówkowej ww. czynszu w kolejnych miesiącach, wydatki te stosownie do art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Według WSA jednorazową wartość transakcji stanowi kwota czynszu dzierżawnego za jeden miesiąc, co oznacza, że w sprawie nie wystąpi obowiązek określony w art. 22 ust.1 u.s.d.g. Konsekwencją tego jest brak możliwości zastosowania do podatnika przepisu art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

NSA przypomniał, że przepis art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców - dop. red.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku transakcji takich jak występująca w rozpoznaj sprawie umowa dzierżawy, które zawarte zostały na czas nieokreślony oraz przewidują płatności okresowe, może wystąpić obowiązek określony przepisami art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. W omawianym przypadku jednorazową transakcję, do której odnosi się art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. stanowi umowa, na podstawie której dokonywane są płatności a zapłaty czynszu za poszczególne miesiące stanowią, wskazane w tym przepisie płatności wynikające z transakcji. W świetle treści tego przepisu zapłaty dokonywane na podstawie jednej umowy nie stanowią transakcji wskazanej w tym przepisie, lecz płatności wynikające z tej transakcji. Dlatego też, w przypadku tego typu umów, wskazana w powołanym przepisie jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 zł, gdy suma rat czynszu płaconego na podstawie jednej umowy przekroczy ww. kwotę.

Analiza językowa użytego w powołanym przepisie sformułowanie "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik przekracza ww. kwotę a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach ma miejsce sytuacja, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma obowiązek dokonywać płatności czynszu za pośrednictwem rachunku płatniczego a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. Skutek ten dotyczy nadwyżki ponad ww. kwotę gdyż określony w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. obowiązek płatności bezgotówkowych w rozważanym przypadku dotyczy tej nadwyżki. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. określenie "jednorazowa wartość transakcji" nie może być utożsamiane z "dającą się określić przy dokonaniu transakcji wartością świadczeń, które w ramach tej transakcji będą dokonane". Te dwa określenia oznaczają zupełnie inne pojęcia.

W ocenie NSA przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość świadczeń dokonanych na podstawie jednej umowy stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. Wnioski te wynikają z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Dosłowne brzmienie tego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że w przypadku wielokrotnych świadczeń pieniężnych dokonywanych na podstawie jednej umowy, których jednorazowa wartość nie przekracza ww. kwoty (15 tys. zł) nie może dojść do przekroczenia wartości transakcji, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uznanie tego twierdzenia za uprawnione oznaczałoby uznanie poszczególnych świadczeń pieniężnych wynikających z tej samej umowy za jednorazowe transakcje, o których mowa w tym przepisie. Wniosek ten byłby bezzasadny, gdyż poszczególne płatności wynikające z transakcji nie stanowią transakcji w rozumieniu powołanego przepisu.

W świetle ww. wniosków NSA uznał, że błędne było stanowisko WSA, według którego do powstania obowiązku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego konieczne jest, żeby wskazana w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. wartość wystąpiła w odniesieniu do jednorazowej płatności, dokonywanej na podstawie umowy także wtedy, gdy umowa ta przewiduje obowiązek dokonywania powtarzających się, okresowych płatności. Błędne jest też, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowisko WSA, według którego suma płatności dokonywanych na podstawie jednej umowy nie może być uznana za wskazaną w powołanym przepisie jednorazową wartość transakcji, której przekroczenie skutkuje powstaniem obowiązku dokonywania płatności bezgotówkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że bezzasadne jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, według którego przy ustalaniu jednorazowej wartości transakcji (umowy dzierżawy) należy uwzględniać też kwoty czynszu, które na podstawie tej umowy mogą być należne wydzierżawiającemu za okres wypowiedzenia umowy. Ten pogląd organu jest bezzasadny, gdyż z treści art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. wynika, że o wystąpieniu obowiązku dokonania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego decyduje wartość rzeczywiście dokonanych zapłat w ramach jednej transakcji a nie zapłat dokonanych rzeczywiście i zapłat prognozowanych, do których zalicza się czynsz należny za przewidziany w umowie dzierżawy okres wypowiedzenia umowy. Wartość, do której odnosi się powołany przepis z oczywistych względów nie obejmuje kwot, które mogą być w przyszłości należne za okres wypowiedzenia umowy. Wniosek ten uzasadniony jest okolicznością, że przy dokonywaniu płatności rat czynszu dzierżawnego w ogóle nie można stwierdzić w sposób jednoznaczny, czy w przyszłości dojdzie do zapłaty czynszu za okres wypowiedzenia umowy, gdyż strony mogą rozwiązać umowę dzierżawy na mocy umowy, która będzie modyfikować postanowienia pierwotnej umowy w ten sposób, że jej rozwiązanie nastąpi bez stosowania okresu wypowiedzenia i obowiązku zapłaty czynszu za ten okres.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2704/18 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz