NSA. Czy prawo do zwrotu nadwyżki VAT może się przedawnić?

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował rozliczenie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka od 1994 do lipca 2004 r. kumulowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z kolei od lipca 2004 r. wykazywała ją w wysokości niezmienionej. W lipcu i sierpniu 2009 r. spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny, co spowodowało pomniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia. W tej nowej kwocie spółka w dalszym ciągu przenosiła nadwyżkę w stanie niezmienionym do marca 2013 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii przedawnienia nadwyżek VAT naliczonego nad należnym. Odwołał się w tym zakresie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Ponadto organ wskazał, że z upływem 2009 r. nastąpiło przedawnienie deklarowanych przez spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i konsekwencji spółka nie mogła taką nadwyżką dysponować między innymi w grudniu 2012 r. i w okresach następnych. Zdaniem Dyrektora, nie zmienia tej oceny pomniejszenie ww. nadwyżki o podatek należny wykazany w lipcu i sierpniu 2009 r.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

WSA uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w jego ocenie uchwała siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego). Zdaniem sądu pierwszej instancji, wywody poczynione w uzasadnieniu tej uchwały nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2009 r.

W ocenie sądu podjęta przez NSA uchwała wypełniła lukę prawną, wskazując, że każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, NSA w sentencji uchwały nie wypowiadał się na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy.

Zdaniem WSA, należy zatem - tak jak uczynił to NSA w uchwale - sięgnąć do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. Nadwyżka VAT w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez spółkę nadwyżka do przeniesienia - w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach - staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.

Jak orzekł sąd, organy podatkowe wydając swoje decyzje w 2018 r. nie mogły już wypowiadać się w kwestii nadwyżek wygenerowanych od 1994 r. do lipca 2004 r., a następnie przenoszonych do kolejnych deklaracji. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., pozwalał organom sięgnąć jedynie do rozliczenia za grudzień 2012 r. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe za te okresy, w których wygenerowane zostały nadwyżki uległo przedawnieniu, organ nie mógł już ich weryfikować.

W konsekwencji WSA nie podzielił stanowiska organów, że spółka już od grudnia 2009 r. nie mogła obniżać VAT należnego o naliczony z faktur otrzymanych w latach wcześniejszych i przenosić ww. nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, gdyż nadwyżka wygenerowana z tych dokumentów uległa przedawnieniu, tym samym powinna być "wyzerowana".

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd WSA, że wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/08 nie prowadzą do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że spółka przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2009 r.

W opinii NSA, organy podatkowe mają wszelkie narzędzia ku temu by zmieniać - przed upływem terminu przedawnienia - ewentualnie wadliwe rozliczenia podatnika w zakresie VAT. I tak, organ podatkowy miał zarówno odpowiedni czas jak i uprawnienia, żeby przed upływem terminu przedawniania skorygować rozliczenia spółki, z których nie skorzystał.

NSA nie dostrzegł tym samym powodów, aby okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmować, na zasadzie analogii, oprócz prawa do weryfikacji wykazanej kolejnej nadwyżki VAT, także prawo do jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe już po przedawnieniu tych okresów rozliczeniowych. Tym bardziej, że nie budzi wątpliwości, że spółki, na gruncie obowiązujących przepisów, jest ograniczona czasowo w realizacji prawa do odliczenia, gdyż możliwość korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego przysługuje przez okres 5 lat, liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ryzyko "nieograniczonego czasowo" prawa do przenoszenia takiej kwoty, jeśli ostatecznie ulega ona skompensowaniu z VAT należnym, nie może stanowić argumentu do zakwestionowania wspomnianego prawa do odliczenia już po upływie terminu przedawnienia. Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogi, jak w przedmiotowej sprawie robi to organ podatkowy, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowcy nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe.

Podsumowując NSA uznał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20 - pełna treść wyroku

Redakcja podatki.biz