NSA: Cesja umowy przedwstępnej nie jest powodem korekty

§ 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy w wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2950/12 w sprawie ze skargi B. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 14 marca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 2950/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej stwierdzając, że w tym zakresie nie podlega ona wykonaniu, w pozostałym zaś zakresie oddalił skargę i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Skarżąca zawiera z klientami umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i jego sprzedaży lub umowy realizatorskie - zobowiązujące do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali (w zależności od zaawansowania procesu budowlanego). Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy a wpłacone zaliczki dokumentowane są fakturami VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej wyjaśniła, że w toku realizacji umów niektórzy klienci zgłaszają wnioski o zmianę niektórych z postanowień objętych umową (zamiana kupowanego lokalu na inny w tym samym bądź innym budynku, zmiana garażu na inny) bądź też, za zgodą spółki, przelewają prawa i obowiązki wynikające z umowy na osoby trzecie (cesja). W celu prawidłowego udokumentowania wnioskowanych zmian od strony formalno-prawnej zawierane są aneksy do wcześniej podpisanych umów. Aneksy te nie skutkują rozwiązaniem umowy pomiędzy stronami a jedynie zmieniają niektóre z jej postanowień. Niezmieniony też pozostaje, co do swej istoty, przedmiot sprzedaży - nadal pozostaje nim mieszkanie czy garaż. W niektórych przypadkach skarżąca pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu dokonania czynności związanych z zawarciem stosownych aneksów do umów.

1.3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy zawarcie aneksu - do wcześniej podpisanej umowy - wprowadzającego zmiany w zakresach opisanych powyżej - powoduje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących, wpłacone przed zawarciem aneksu, zaliczki?

Prezentując własne stanowisko w tym zakresie spółka wskazała, że w związku z tym, że obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, i w taki sposób jest przez skarżącą rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku zawierania aneksów do umów, które nie powodują ich rozwiązania i nie wiążą się ze zwrotem już otrzymanych zaliczek. Dalej podkreśliła, że aneksy na zamianę produktów objętych umową lub na zmianę kupującego (cesja praw i przejęcie obowiązków) nigdy w praktyce skarżącej nie są związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Ich zawarcie modyfikuje niektóre z postanowień, lecz nie powoduje wygaśnięcia czy rozwiązania umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania. Wobec tego, w sytuacji, kiedy nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, nie zachodzi - zdaniem skarżącej - również konieczność potwierdzania ww. aneksów fakturami i fakturami korygującymi.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2012 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej dotyczące braku obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy. Podzielił zaś stanowisko o braku obowiązku wystawienia takich faktur do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki w przypadku zamiany mieszkań lub garaży.

Organ interpretacyjny odwołując się m.in. do § 13, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 - dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r.") podkreślił, że jednym z warunków uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Zaznaczył, że skoro otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, zatem analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze przedstawiony przez spółkę we wniosku stan faktyczny sprawy Minister Finansów uznał, że skarżąca nie ma obowiązku wystawiania faktur korygujących do wpłaconych przez klientów zaliczek, w przypadku podpisania aneksu do umowy regulującej zmianę przedmiotu dostawy - zmianę mieszkania, czy garażu, bowiem nie zachodzi żaden z przypadków określony w § 13 i 14 rozporządzenia MF z 2011 r., w szczególności w wyniku podpisania aneksu do umowy nie dochodzi do zwrotu zaliczek otrzymanych przez spółkę. Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy w wyniku podpisania aneksu dochodzi do przelewu praw i obowiązków wynikających z umowy na osoby trzecie. Podkreśliła, że z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r. wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Tymczasem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Wobec tego wyrażając zgodę na przeniesienie praw skarżąca zaakceptowała fakt, że w wyniku zawartej umowy wstępujący wstąpił w miejsce ustępującego we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, a ustępujący został zwolniony z długu. To zaś oznacza, że z uwagi, iż między skarżącą a ustępującym nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT(umowa przedwstępna nie zostanie zrealizowana), to po zawarciu umowy przeniesienia praw, skarżący zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane wcześniej od ustępującego zaliczki.

1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwie zastosowanie,

- § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwie zastosowanie,

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w związku z art. 19 TUE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii ustalenia momentu dokonania dostawy towarów i jej związku z wpłaconymi wcześniej na poczet dostawy zalic...