NSA. Broszura MF nie jest źródłem prawa

Broszura Ministerstwa Finansów nie może być źródłem prawa i nie może być podstawą do stosowania ulg czy zwolnień podatkowych - nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. W takim przypadku zasada zaufania do organów podatkowych nie może przekreślać zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 809/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 809/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 29 października 2009 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 420.000 zł.

Zbywaną nieruchomość podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 30 stycznia 2009 r.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2009 r., w którym wykazał: przychód 420.000 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 234.039,93 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 185.960,67 zł, kwotę dochodu zwolnionego 185.960,57 zł.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 27.045,00 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f." wydatku w wysokości 298.908,36 zł poniesionego przez podatnika na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. Organ podkreślił, iż wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa.

Decyzją z dnia 9 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29 października 2009r. nieruchomości wynosi 27.003 zł. Zdaniem organu drugiej instancji zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował jako uprawniający do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek poniesiony przez podatnika na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego, gdyż do ustalenia prawidłowej wysokości osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako koszt jego uzyskania przyjąć należy cenę zakupu, wynikającą z aktu notarialnego, powiększoną o poniesione nakłady w okresie jego posiadania. Organ zaznaczył przy tym, że odsetki (zapłacone po dniu uzyskania przychodu) od przedmiotowego kredytu nie zostały uwzględnione przy ustalaniu kosztów nabycia nieruchomości (nie są elementem ceny nabycia nieruchomości), zaś spłata odsetek od kredytu nie jest objęta zakazem podwójnego odliczania z tytułu dokonywania tych samych wydatków. Organ podniósł również m.in., że broszury informacyjne Ministerstwa Finansów nie są źródłem prawa.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie:

• prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 30 e, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.;
• art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez niezachowanie zasady zaufania do organów podatkowych, obejmującej m.in. nakaz ochrony dobrej wiary podatnika wprowadzonego w błąd oraz zakaz wykładni in dubio pro fisco,
• naruszenia zasady zaufania do organów państwa i pewności prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP wobec sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego wywołane zostało wadliwym działaniem organu podatkowego w zakresie udzielenia podatnikowi poprawnych informacji o podstawach ustalenia tego obowiązku i wprowadzenia go w błąd.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od dnia 1 stycznia 2009 r. przyjęcie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości - raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, a drugi raz jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. Zatem jedna czynność, polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym, z chwilą jej sprzedaży wygenerowałaby po stronie sprzedającego tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości. W związku z tym Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2006 r., gdyż cena lokalu mieszkalnego, wynikająca z aktu notarialnego, na podstawie którego podatnik stał się właścicielem stanowi koszt nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego skarżący uwzględnił koszt jego nabycia, to powinien mieć na uwadze ustawowy zakaz dwukrotnego korzystania z odliczeń w odniesieniu do tych samych wydatków.

W dalszej części Sąd zauważył, że przedstawiona argumentacja jest zbieżna z prezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanym na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił także, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, te zaś nie zostały naruszone - organ określił bowiem zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem przepisów prawa mających zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Dalej Sąd podkreślił, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa i nie może być podstawą stosowania ulg czy zwolnień podatkowych, nawet jeżeli jej treść budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami ustawy. WSA zwrócił uwagę, że broszura informacyjna Ministerstwa Finansów załączona przez podatnika do odwołania zawierała pouczenie, że ma charakter informacyjny i nie stanowi wykładni prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w z w. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu administracji publicznej nie zastosował środka określon...