NSA: Brak porozumienia między rodzicami oznacza podział ulgi rodzinnej po połowie

Ulga na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Jednak w art. 27f ust. 4 ustawy o PIT przewidziano dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.

Zatem wobec braku uzgodnienia co do proporcji podziału ulgi, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, także wówczas gdy rozmiar wykonywania władzy rodzicielskiej przez każdego z nich nie jest jednakowy.

Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w prezentowanym dzisiaj orzeczeniu.

Teza

Zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w przypadku braku zgodnego podziału ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 tej ustawy, rodzice dziecka korzystają z ulgi w częściach równych, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską, bowiem analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie między rodzicami dziecka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 582/18 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 582/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. F. (dalej: "skarżąca", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 26 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w dniu 22 marca 2016 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2015 r., w którym wykazała nadpłatę w kwocie 1 717,19 zł (w tym ulgę na dwoje dzieci w kwocie 2 224,08 zł). Nadpłata została zwrócona w dniu 18 kwietnia 2016 r.

Z uwagi na fakt, że były małżonek skarżącej, K. F., również skorzystał w 2015 r. z ulgi prorodzinnej, odliczając ulgę w stosunku do okresu 6 miesięcy (po 556,02 zł na każde dziecko) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w wyniku którego, po uprzednim dokonaniu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., decyzją z 26 stycznia 2018 r. określił skarżącej wysokość dodatkowego zwrotu z tytułu wychowania dzieci na zasadach wynikających z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości 686,76 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie w toku postępowania podatkowego ma ustalenie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Podkreślił, że nie można utożsamiać faktu bycia rodzicem i posiadania praw rodzicielskich z wykonywaniem władzy rodzicielskiej.

Okoliczność, że rodzicowi przysługuje władza rodzicielska nie jest bowiem równoznaczna z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej.

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi, J. i I. F., posiadają oboje rodzice oraz fakt, że dzieci zamieszkują z matką. Kwestią sporną pozostaje faktyczna realizacja obowiązków składających się na treść władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci - K. F.

Jako przesłankę determinującą rozstrzygnięcie sprawy w zakresie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami organ podatkowy uznał okoliczność, że Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek M. F. o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F. nad małoletnimi.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m. in.: opinia biegłego czy sprawozdanie z wywiadu środowiskowego przeprowadzonego na zlecenie Sądu Rejonowego w T. pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że były małżonek skarżącej w 2015 r. nie tylko nie był pozbawiony władzy rodzicielskiej, ale władzę taką wykonywał.

Analizując treść art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca w pierwszej kolejności wskazał na równy podział kwoty wspólnej ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Wykazanie przez podatników, którym przysługuje łączna ulga na dziecko, zgodnej proporcji odliczenia przypadającego na każdego z nich, wyłącza możliwość dokonania przez organ podatkowy jej podziału w częściach równych. Będzie on natomiast konieczny w sytuacji, gdy dokonane przez podatników rozliczenie ulgi przekroczy łączny limit odliczenia, gdyż takiego rozdziału kwoty ulgi nie można uznać za zgodny. W związku z powyższym, za uzasadniony uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej określony przez organ pierwszej instancji podział ulgi na dziecko przysługującej byłym małżonkom.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. - zwanej dalej "k.r.o.") w zw. z art. 96 § 1 k.r.o. w zw. z art. 113 § 1 k.r.o. w zw. z art. 133 § 1 k.r.o., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że realizacja obowiązku alimentacyjnego oraz wykonywanie kontaktów z dzieckiem stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów procesowych: art. 187 § 1 w zw. z przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie skarżącej zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały, że K. F. wykonywał władzę rodzicielską, a tym samym prawidłowo skorzystał z prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, o której mowa w przepisie art. 27f u.p.d.o.f.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz naruszyły prawo procesowe dokonując niepełnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji wadliwie zastosowały w sprawie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona wykładnią celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o.

Kontrolując zasadność odliczeń od podatku dokonanych na podstawie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organy powinny zatem koncentrować swoją uwagę na okolicznościach faktycznych dotyczących posiadania przez podatnika władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem i jej wykonywania. W ramach stosowania tych przepisów przyjąć należy otwarty katalog środków dowodowych, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego w sprawie konieczne było poczynienie ustaleń, czy oboje rodzice faktycznie "wykonywali władzę rodzicielską" nad ich małoletnimi dziećmi w 2015 r. Przez zawarte w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską" rozumieć należy sprawowanie faktycznej pieczy nad dzieckiem, wykonywanie zarządu jego majątkiem i jego wychowywanie, troszczenie się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka, a więc zapewnienie/zabezpieczenie wszystkich jego potrzeb od tzw. życiowych tj. ubioru, wyżywienia po edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wychowanie dziecka, stanowiące element władzy rodzicielskiej, to permanentny proces przejawiający się w trosce o codzienny byt dziecka, jego fizyczny i psychiczny rozwój, zmierzający do doprowadzenia go do samodzielności.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, okoliczność wykonywania władzy rodzicielskiej przez skarżącą nad małoletnimi dziećmi była bezsporna. Natomiast ze względu na skorzystanie z tej ulgi również przez ojca dzieci, przy braku porozumienia między rodzicami, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie, czy spełniał on przesłankę w postaci "wykonywania władzy rodzicielskiej" nad dziećmi w takim znaczeniu tego pojęcia, jak wyżej przedstawiono.

Powyższe wymagało przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego poprzez wykorzystanie i wszechstronną ocenę dowodów już w sprawie zebranych pod kątem wyjaśnienia, w czym konkretnie przejawiało się wykonywanie tej władzy przez ojca w odniesieniu do dzieci z zastrzeżeniem, że dotyczy to badanego roku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że okoliczność faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi synami była przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, który postanowieniem z 29 grudnia 2016 r. oddalił wniosek M. F. o ograniczenie władzy rodzicielskiej K. F.

Stwierdził ponadto, że argumentacja skarżącej dotycząca sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej przez K. F., w świetle przedmiotowego rozstrzygnięcia oraz dowodu z opinii biegłego nie znajduje potwierdzenia. W ocenie Sądu takie stanowisko nie może być uznane za wystarczające, jeśli się zważy, że opinia została wydana w sprawie o uregulowanie kontaktów z dziećmi wniesionej przez byłego męża podatniczki w 2015 r., a same osobiste kontakty z dziećmi – jak to wyżej powiedziano – nie mieszczą się w pojęciu władzy rodzicielskiej, podobnie zresztą jak – w odniesieniu do dzieci małoletnich – ich alimentacja. Obowiązek alimentacyjny obciąża bowiem rodziców niezależnie od tego, czy przysługuje im władza rodzicielska.

W samej opinii skoncentrowano się na aspekcie więzi emocjonalnych rodziców z dziećmi, a to z uwagi na istotę rozpoznawanego przez sąd opiekuńczy wniosku, brak jest natomiast w niej odniesienia do tych wyżej opisanych elementów, które składają się na treść tej władzy. Zauważyć też trzeba, że władza rodzicielska ojca została ograniczona do pewnych jej aspektów/przejawów i dlatego obowiązkiem organów podatkowych było poczynienie ustaleń faktycznych, w czym konkretnie przejawia się jej realizacja przez ojca w tym konkretnym przypadku i w odniesieniu do każdego z synów.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uc...