12.08.2022: Pracownicy: zatrudnianie, urlopy, zasiłki, świadczenia, ekwiwalenty

NSA. 50% koszty uzyskania przychodów przy umowie o pracę

 

Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie uzależnia możliwości zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu od adekwatności wysokości honorarium do wartości utworu. Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien zatem być ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 tej ustawy. Także te przepisy nie przewidują warunku w postaci uznania przychodu za przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub rozporządzenia nimi od adekwatności uzyskanego wynagrodzenia do wartości utworu - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

 

Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że wspólnie z innymi podmiotami z grupy tworzy oprogramowanie, aplikacje i produkty obsługi klientów na rynku ubezpieczeniowym w Wielkiej Brytanii i w innych krajach europejskich. W celu realizacji tych zadań spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, w tym, programistów, testerów oprogramowania, analityków biznesowo-technicznych oraz analityków wsparcia klienta. Pracownicy ci w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, biorą udział w pełnym cyklu wytwarzania oprogramowania, tj. od fazy koncepcji i planowania, poprzez projekt techniczny, implementację (programowanie) i testowanie a kończąc na wdrożeniu, stabilizacji i wsparciu klienta. Efektem tych prac są unikalne utwory, w szczególności, kody źródłowe programów komputerowych oraz aplikacji (z przewagą aplikacji webowych i desktopowych), dokumentacja techniczna, specyfikacje, scenariusze testowe, itp. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Umowy o pracę zawierane przez spółkę z pracownikami, obok zapisu, że autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy przysługują tym pracownikom zawierają również postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz spółki autorskich praw majątkowych w zamian za należne pracownikom honorarium. Zgodnie z tymi postanowieniami, z chwilą przyjęcia utworu przez spółkę majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu są przenoszone na spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Analogiczne postanowienia będą zawierały umowy o pracę jakie spółka będzie zawierać w przyszłości.

Spółka rozważa określanie honorarium autorskiego należnego pracownikom z tytułu przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez te osoby w ramach stosunku pracy. Honorarium to będzie wypłacane obok wynagrodzenia podstawowego (wypłacanego za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych), a jego wysokość będzie określana przy zastosowaniu jednej z dwóch następujących metod:

  1. według metody I ustalenie wysokości honorarium autorskiego następować będzie, gdy dojdzie do stworzenia utworu w okresie rozliczeniowym przez pracownika. Przy ustaleniu wynagrodzenia za przeniesienia prawa do utworu brany pod uwagę będzie rzeczywisty wkład twórczy danego pracownika w stworzenie utworu, którego podstawą oceny będzie wartość czasu jaki pracownik przeznaczył na stworzenie danego utworu. Wyliczenie tzw. rzeczywistego wkładu twórczego w danym okresie rozliczeniowym oparte będzie na iloczynie wynagrodzenia zasadniczego oraz stosunku czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na stworzenie utworu do ogólnego czasu pracy danego pracownika w okresie rozliczeniowym, w którym stworzony został utwór;
  2. według metody II honorarium autorskie za prawa do utworów będzie miało postać stałej kwoty, ustalanej z każdym pracownikiem i określonej w umowie o pracę. Kwota ta będzie wypłacona pracownikowi za każdy okres rozliczeniowy, w którym pracownik stworzy utwór. Honorarium będzie należne bez względu na to jaka będzie wartość utworu stworzonego przez pracownika w okresie rozliczeniowym.

Wybór jednej z metod wykluczać będzie zastosowanie drugiej, a ostatecznie wybrana przez spółkę metoda określenia honorarium autorskiego będzie jednolicie stosowana wobec wszystkich pracowników, którym zgodnie z zapisami umów o pracę, takie honorarium będzie przysługiwać. Przy obu metodach pracownicy zobowiązani są do prowadzenia imiennej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji służyć mają ustaleniu, czy w danym okresie rozliczeniowym pracownik rzeczywiście wytworzył utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i określeniu jaką kategorię ma wytworzony utwór i ile czasu przeznaczono na jego stworzenia. W przypadku wyboru metody II (odmiennie niż przy metodzie I) ewidencja ta nie będzie stanowiła podstawy do określenia wartości honorarium autorskiego. Oprócz opisanych wcześniej prac twórczych, zakres obowiązków pracowniczych obejmować będzie także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

  1. czy działalność twórcza pracowników spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.),
  2. czy stosując I metodę określania honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować w odniesieniu do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu,
  3. czy stosując II metodę określania honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować w odniesieniu do honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu.

Zdaniem spółki, stosując obydwie opisane metody ustalenia wynagrodzenia za utwory tworzone przez jej pracowników, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miała prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko za nieprawidłowe:

Zdaniem organu żadna z metod przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wysokości odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów w stosunku do których prawa autorskie przejdą na spółkę, a tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego:

WSA uwzględnił skargę spółki. Sąd stwierdził, że warunek adekwatności wysokości honorarium do rzeczywistej wartości przedmiotu prawa autorskiego nie został zawarty w normie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem organ podatkowy nie miał prawa uzależniać zastosowania tego przepisu od spełnienia omawianego warunku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, ale NSA uznał ją za bezzasadną.

NSA wskazał, że w przypadku utworów pracowniczych przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależniają wysokości wynagrodzenia dla pracownika-twórcy z tytułu praw autorskich i rozporządzenia nimi od wartości utworu. Nie wskazują także żadnych wiążących metod ustalenia tego wynagrodzenia. Wynagrodzenie pracownika-twórcy powinno być w związku z tym ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia. Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy. Może ono zatem być ustalone w stałej wysokości, mieć charakter prowizyjny, być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych, ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy.

Ponadto, metod ustalenia wynagrodzenia dla pracownika-twórcy nie wskazuje także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie uzależnia także możliwości zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu od adekwatności wysokości honorarium do wartości utworu. Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien zatem być ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Także te przepisy nie przewidują warunku w postaci uznania przychodu za przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub rozporządzenia nimi od adekwatności uzyskanego wynagrodzenia do wartości utworu. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia.

NSA zaznaczył, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał lub powstawał. A contrario należy zatem uznać, że zastosowanie tej metody w powiązaniu z danym stworzonym (tworzonym) utworem jest wystarczające. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać zatem oparta także na czasie poświęconym przez pracownika-twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów.

Jeżeli zatem, w opinii NSA, twórca:

  1. poświęca ściśle określony czas na stworzenie (tworzenie) konkretnego dzieła;
  2. rejestruje czas pracy twórczej w odrębnym dokumencie lub ewentualnie w oświadczeniu składanym pracodawcy za określony okres, np. miesiąc, kwartał, półrocze lub rok;
  3. czas pracy twórczej jest akceptowany przez pracodawcę;
  4. wszystkie utwory stworzone (lub w trakcie tworzenia) przez twórcę są również rejestrowane lub utrwalane

- to nie ma przeszkód, aby wartość honorarium autorskiego była określana na podstawie czasu pracy twórczej w powiązaniu z konkretnym stworzonym (tworzonym) utworem. W związku z tym określenie wartości honorarium na podstawie ewidencji czasu pracy w powiązaniu z konkretnym utworem (utworami) jest również dopuszczalne. Analogiczne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej w dniu 15 września 2020 r. interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 (publik. Dz. Urz.MF 2020/107).

Zatem, zdaniem NSA, słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Spółka wskazała, że zobowiązała pracowników do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwolą spółce na ustalenie, czy w danym okresie rozliczeniowym praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym, czy jest przedmiotem prawa autorskiego. Ponadto ewidencja ta pozwoli na określenie kategorii tworzonego utworu oraz ustalenie czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników na stworzenie poszczególnych utworów. Przejście majątkowych praw autorskich na spółkę, a tym samym nabycie przez pracownika honorarium autorskiego będzie także potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1557/19 - pełna treść wyroku

 

Redakcja podatki.biz

 

Hasła tematyczne: naczelny sąd administracyjny (nsa), 50% koszty uzyskania przychodu, pracownik, koszty autorskie, wyrok, podatek dochodowy od osób fizycznych (pit)

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...