Niezwrócona kaucja gwarancyjna jako koszt podatkowy

Z uzasadnienia: Doprowadzenie spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. Zatem po stronie spółki nie powstała strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie ustawy o CIT dotyczącym kosztów uzyskania przychodów. Trudno bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 14 maja 2013 r. R. Spółka z o.o. w B. (dalej powoływana również jako: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Skarżąca wskazała, że zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 marca 2014 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka opłaca miesięcznie. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m.st. W. ogłosił upadłość wierzyciela Spółki, F. [...] Sp. z o.o. w W., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat skarżąca Spółka świadczyła usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] maja 2012 r.

Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, skarżąca Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zgłosiła sędziemu komisarzowi wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego Stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) należnego dla Strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Strona zamierza w przyszłości między innymi utworzyć odpisy aktualizujące od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że w dniu 17 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu innego dłużnika Spółki, a mianowicie: B. [...] w B. oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Przedmiotowe postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. zostało w dniu [...] maja 2012 r. opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...], poz. [...]. Stosownie do art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w terminie do dnia 25 sierpnia 2012 r., ma zamiar zgłosić dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłą spółkę akcyjną potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00 % do 5,00 % wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego stronie wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Ponadto, jak wskazała Skarżąca, w roku 2013 zostały ogłoszone upadłości szeregu innych kontrahentów Spółki, którzy pobrali od Skarżącej kaucje gwarancyjne. Przedmiotowe wierzytelności Spółka także zgłosiła w postępowaniu upadłościowym. Spółka ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty i po zakończeniu postępowania oraz wykreślenia upadłego z Rejestru Przedsiębiorców zaliczone do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano między następujące pytanie:

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, będzie miała prawo Spółka zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

2. W ocenie skarżącej Spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.), za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe, jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną Stronie zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, które zostaną uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców lub Ewidencji Działalności Gospodarczej, Spółka będzie miała prawo w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, poniesione straty z tytułu nie zwróconych jej przez upadłego kaucji gwarancyjnych. Za datę zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Strona może uznać datę wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej.

3. W wydanej 24 lipca 2013 r. interpretacji indywidualnej, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, przytaczając treść przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5,6,39,47,56, art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki, zdaniem Organu, związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Jak podniósł Organ, z przedstawionych okoliczności wynikało, iż skarżąca Spółka posiada wierzytelności wobec kontrahentów, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Zatem skarżąca Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanychi podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Zdaniem Organu, kaucja gwarancyjna nie stanowi zatem, co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem, co do zasady neutralna podatkowo.

Organ wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że upadli kontrahenci Skarżącej nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelnościz tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty. Jednak w ocenie Organu nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Bowiem jeśli Skarżąca dokonywała wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahentów, które to kaucje podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi, to ponosiła ona wydatki, które w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogły one służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, zatem koszty te nie spełniały przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kaucje te służyły bowiem zabezpieczeniu interesów inwestora.

Jednocześnie Organ zaznaczył, że doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiemw oceni...