Nieujawnione źródła przychodów: Przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej

Instytucja przedłużenia terminu przypadającego na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy wynikająca z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. Oznacza to, że w przypadku gdy termin prawa do wymierzenia podatku z tytułu uzyskania przez podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych upływa w sobotę 31 grudnia, to termin ten przedłuża się na następny dzień po dniach wolnych od pracy, czyli na poniedziałek 2 stycznia - orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok Oddala skargę.

UZASADNIENIE

Wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił stronie podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W złożonym odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego, na mocy art. 68 § 1 w zw. a art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod."), naruszenie prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "p.d.o.f."), a także przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 art. 191, art. 190 § 1 i 2, art. 194a, art. 199, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ord. pod. Zdaniem strony, oprócz wskazanych naruszeń prawa, organ podatkowy naruszył również art. 77 ust. 1 i 6 oraz art. 79a ust. 8 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.). Strona wniosła o umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego przedawnienia, nadto wskazała na liczne naruszenia prawa skutkujące uchyleniem wydanej decyzji i ewentualne przekazanie jej organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie [...] zł od przychodów w wysokości [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu organ na wstępie odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, to jest zarzutu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 ord. pod. wskazał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z faktem, że zeznanie roczne za 2005 r. winno być złożone w 2006 r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych mogło powstać pod warunkiem doręczenia decyzji ustalającej do końca 2011 r. Organ jednak zauważył, że w przypadku 2011 r. koniec roku przypadał w sobotę. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 § 5 ord. pod., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Przepis ten ma zastosowanie zarówno do przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Tak więc skoro decyzja została doręczona w poniedziałek - to jest w dniu 02 stycznia 2012 r., to nie doszło do naruszenia art. 68 § 4 ord. pod., a postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2005 r. nie podlega umorzeniu.

Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, organ wskazał, że jest nim możliwość uzyskania przychodów w 2005 r. w wysokości [...] zł mających pochodzić ze zwrotu zaliczki na zakup samochodów, przekazanej w 2003 r. Rozpatrując kwestię możliwości przekazania zaliczki ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ rozważania te podzielił na dwa okresy - to jest lata 1997-2003 za które w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez T. G. sporządzono sprawozdania finansowe oraz lata wcześniejsze.

Odnosząc się do lat 1997-2003 organ wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zysk wyniósł [...] zł. Wzrost kapitału pomiędzy 01 stycznia 1997 r. a 31 grudnia 2003 r. wyniósł [...] zł. Zatem wzrost kapitału znacznie odbiegał od osiągniętego zysku, o kwotę [...] zł, a w konsekwencji o taką też kwotę przedsiębiorstwo T. G. musiało zostać dokapitalizowane. Dodatkowo, biorąc pod uwagę zeznania podatkowe oraz wskazane przez małżonków koszty utrzymania, w omawianym okresie poza działalnością gospodarczą i ewidencją księgową powstał niedobór w wysokości [...] zł.

Powyższe dane organ uzupełnił o kwotę przychodów otrzymanych tytułem odsetek od środków zgromadzonych w Banku P. S.A. Stosownie do informacji przekazanej przez bank, w 1997 r. małżonkowie otrzymali odsetki od depozytów w wysokości [...] zł, a w 1998 r. - [...] zł. Natomiast w latach 1999-2005 wypłacono stronie tytułem odsetek [...] zł. Przy czym w 2005 r. wypłacono małżonkom kwotę [...] zł od wszystkich lokat posiadanych w tym banku. Pomniejszając zatem o kwotę otrzymaną w 2005 r., odsetki w latach 1997-2003 wyniosły [...] zł.

Biorąc więc pod uwagę konieczność dofinansowania przedsiębiorstwa ([...] zł), nadwyżkę wydatków poza ewidencją księgową ([...] zł) oraz otrzymane odsetki ([...] zł), organ doszedł do wniosku, że w latach 1997-2003 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł.

Tak więc aby pokryć jedynie powyższy niedobór środków oraz sfinansować kapitał przedsiębiorstwa wynoszący na początek 1997 r. [...] zł, w latach przed 1997 r. małżonkowie musieliby uzyskać nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie prawie [...] zł. Na takie przychody materiał dowodowy nie wskazuje nawet przy przyjęciu najkorzystniejszej dla strony wersji zdarzeń. Zdaniem organu, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że podatnicy mogli dodatkowo zgromadzić środki na przekazanie w 2003 r. zaliczki w wysokości [...] zł.

Przechodząc do wyliczeń dotyczących lat przed 1997 r. organ stwierdził, że uzyskiwane przez podatników dochody z wynagrodzeń nie pozwalały na poczynienie znacznych oszczędności. Nawet przy przyjęciu dodatkowych dochodów: z tytułu prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej w latach 1990-1992 (w wysokości około [...] zł), z wynagrodzeń podatników oraz spadku po J. G., z którego T. G. miał posiadać środki w kwocie około [...] zł, omawiane źródła nie pozwalałyby nawet na pokrycie niedoboru lat 1997-2003. Na marginesie organ zaznaczył, że tak duże niedobory środków nie pozwalałyby także na lokowanie środków w walutach oraz lokatach.

Ponadto, w zakresie możliwości zgromadzenia środków na lokatę na początek 2005 r. w wysokości [...] zł ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, organ zauważył, że środki te nie powinny być brane w całości pod uwagę jako służące na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków, jednakże z uwagi na termin przedawnienia, nie jest możliwa inna ocena tej okoliczności.

Odnosząc się do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ustalone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie należało obniżyć, co związane jest z nieodpowiadającym stanowi faktycznemu podejściem do kwestii rozliczenia prowadzonej przez T. G. działalności gospodarczej w 2005 r. W ocenie organu odwoławczego, zestawienie wpływów i wydatków winno ulec modyfikacji ze względu na wadliwe ujęcie podatku od towarów i usług, albowiem rozliczenia tego dokonano dwukrotnie. Po raz pierwszy, poprzez zamieszczenie danych co do podatku naliczonego, podatku należnego, oraz kwot wpłaconych do Urzędu Skarbowego. Dodatkowo ujęto w tabeli także zmiany w stanie zobowiązań z tytułu podatków. W związku z tym, w niniejszej decyzji przyjęto tylko jedną metodę odnoszącą się do kwestii podatku od towarów i usług - to jest drugą z wymienionych, wobec pośredniego ujmowania przepływów. Do skorygowanej tabeli przeniesiono także okoliczności związane z kredytami i stanem środków pieniężnych w przedsiębiorstwie. Z tabeli dotyczącej działalności gospodarczej wyłączono natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych, przenosząc go do ostatecznego rozliczenia.

W konsekwencji powyższych zmian, w 2005 r. wpływy podatników wyniosły [...] zł, wydatki natomiast [...] zł. Skoro zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez małżonków środkami finansowymi w 2005 r. wyniosła [...] zł, z czego w związku z faktem, że pozostawali oni we wspólności majątkowej, na stronę, po zaokrągleniu, przypada kwota [...] zł. Od tej kwoty, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75 %, organ ustalił podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej przedawnienie zobowiązania podatkowego, na mocy art. 68 § 1 w zw. a art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., naruszenie prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., a także przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1 art. 191, art. 190 § 1 i 2, art. 194a, art. 199, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ord. pod. Zdaniem strony, oprócz wskazanych naruszeń prawa, organ podatkowy naruszył również art. 77 ust. 1 i 6 oraz art. 79a ust. 8 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismami z dnia 3 grudnia 2012 r. strona skarżąca oraz z dnia 13 grudnia 2012 r. organ odwoławczy podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie, przytaczając ponownie wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a." kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie związany jest...