Nieujawnione źródła przychodów. Postępowanie po wyroku TK

Teza: Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/12 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. P. kwotę 1500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2561/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. P. (dalej: podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik w 2004 r. prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysokiej klasy kamer wideo oraz cyfrowych aparatów fotograficznych na własny rachunek. Działalność nie była zgłoszona do opodatkowania, a podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., według stawki 75%, w kwocie 697.532,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 930.043,00 zł.

W związku z odwołaniem strony i po dwukrotnym zleceniu organowi pierwszej instancji uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 654.166 zł. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik na początek 2004 r. zgromadził na rachunkach bankowych środki pieniężne w kwocie 530.043,15 zł oraz dysponował środkami pieniężnymi na lokacie terminowej założonej w dniu 11 grudnia 2003 r., a wypłaconej w dniu 5 stycznia 2004 r. w kwocie 400.000,00 zł. Ponadto organ podniósł, że organ I instancji ustalił, iż dochody strony uzyskane w latach 1992-2003 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, łącznie z połową dochodu współmałżonki wynikającego ze wspólnych zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000 wynosiły 83.673,12 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji odnoście nieuwzględnienia środków finansowych jakie strona zgromadziła przed 2004 r. W jego ocenie podatnik nie uprawdopodobnił, że środki finansowe jakimi dysponował na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ stwierdził, że środki jakie podatnik uzyskał z tytułu sezonowej pracy w Anglii nie mogły stanowić pokrycia dla ponoszonych przez niego wydatków, pomimo ich nieopodatkowania. Ponadto strona nieuprawdopodobniła faktu osiągania dochodów z inwestycji kapitałowych w kwotach pozwalających jej poczynić oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. Podatnik w 1994 r. oraz w latach 1998-2003 był uczestnikiem rynku papierów wartościowych. Niemniej jednak sam fakt dokonywania przez niego inwestycji kapitałowych przed badanym 2004 r., nie stanowi podstawy do przyjęcia, że z środków uzyskiwanych z tych tytułów strona była w stanie poczynić oszczędności na dzień 1 kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 930.043,15 zł. Ponadto organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż środki jakie strona zgromadziła na dzień 1 stycznia 2004 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że strona nie uczestniczyła w wyjaśnieniu okoliczności sprawy, nie udzielała również informacji, o których tylko ona miała wiedzę. W związku z powyższym strona nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie udowodniła, iż środki finansowe jakimi dysponowała na dzień 1 kwietnia 2004 r., pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dlatego środki te nie mogły służyć pokryciu wydatków ponoszonych przez stronę w 2004 r.

W ocenie organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął, że wydatki związane z prowadzoną w 2004 r. działalnością gospodarczą stanowią kwoty nieudokumentowanych wydatków strony z rachunków bankowych. Zatem wydatki ustalone zostały w kwocie, w jakiej zostały one rzeczywiście poniesione przez stronę. Ponadto organ nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując je w kontekście całego badanego zagadnienia. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, z uwagi na fakt, że podatnik nie uzyskiwał "innych" przychodów, a tym bardziej przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r., określonych w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.;
2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, z uwagi na fakt, że podatnik nie uzyskiwał w 2004 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów;
3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że podatnik posiadał zgromadzone mienie pochodzące z przychodów wolnych od opodatkowania a ponadto wysokość poniesionych wydatków w 2004 r. ustalono nie na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów a według dowolnego szacunku, nie mającego żadnego oparcia w logicznym rozumowaniu;
4) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że podatnik nie posiadał dochodów w 2004 r. z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;
5) art. 23 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 4 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie z uwagi na fakt, że podatnik nie prowadził w 2004 r. działalności gospodarczej oraz nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych;
6) art. 187 § 1 O.p.. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że organy nie zebrały lub bezpodstawnie pominęły materiał dowodowy, bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz błędnie i dowolnie oceniły dowody jako prawdziwe pomimo istnienia przesłanek ich nierzetelności lub nieprawdziwości;
7) art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. p...